以实物资产出资设立合营企业，出资环节和亏损情况下如何进行税务处理

股票投资017

　　近期，某上市公司发布公告称，拟以自有土地使用权及地上建筑物等实物资产出资设立合营企业。实务中，上市公司以实物投资合营企业的情况并不少见。那么，上市公司作为投资方，在实物出资环节应如何进行税务处理?认缴期间被投资企业出现亏损，在税会处理时需关注哪些问题?

　　案例基本情况

　　2017年，A上市公司与B公司签订投资协议，共同投资设立C公司。A公司以实物资产、知识产权出资4.7亿元，B公司以现金出资4.7亿元，双方各自持股比例及表决权比例均为50%。投资协议未明确规定A公司认缴出资的时间。同年6月，C公司成立并开始生产经营，注册资本9.4亿元，实收资本3亿元，为B公司以货币资金出资缴付的首期资本金。C公司章程约定，利润及权益分享按照双方约定的出资比例分配。2017年—2020年，A公司均未履行出资义务，也未在相应年度的财务报表中确认对C公司享有的损失及权益。2020年12月31日，C公司净资产为-6.2亿元。

　　2021年12月，A公司以实物方式出资3亿元，账面确认了对C公司的长期股权投资，并同时确认了当期投资损失3亿元。A公司投资的实物资产包括一栋公允价值为2亿元(账面价值1.2亿元)的房产，和一项公允价值为1亿元(账面价值0.1万元)的专利。2021年12月31日，C公司净资产为-2.9亿元，A公司对C公司长期股权投资的账面价值为0。

　　A公司认缴期间的税会处理

　　由于C公司章程约定，利润及权益分享按照双方约定的出资比例分配——这意味着，当利润及净资产为负数时，双方也应按照约定的出资比例承担。即使A公司的出资额未实缴到位，也应承担C公司的亏损，并在亏损出现年度确认该义务。A公司在2021年度实际出资时，将应承担的C公司亏损一次性确认为当期损益的做法，是不恰当的。

　　根据会计准则要求，长期股权投资按权益法核算时，被投资单位的超额亏损以长期股权投资的账面价值减记至零为限，即长期股权投资不应该出现负数。因此，A公司正确的处理方法是，在C公司出现亏损的年度，将相应亏损确认为一项负债，当实缴资本到位时，再将负债冲减长期股权投资的账面价值。

　　在税务处理上，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。A公司和C公司是两个独立的企业所得税纳税义务人，对于A公司而言，只有在C公司分配股息红利，或A公司处置C公司股权时，才需要确认股息红利所得、股权转让所得或损失。C公司正常生产经营中的税务亏损，只能由C公司用以后年度的应纳税所得额在税法规定的期限内弥补，A公司不得确认税务亏损。同样，C公司2021年度的盈利，A公司亦不确认所得。

　　基于此，A公司账面根据权益法核算的“投资收益”需要在各年度申报企业所得税时作纳税调整。由于A公司出现前期会计差错，在追溯调整各年度财务报表时，还应当对以前年度企业所得税申报表作更正申报。

　　A公司实物出资环节的税务处理

　　增值税方面，2021年A公司以房产出资应视同销售不动产，缴纳增值税并向C公司开具增值税专用发票。根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号附件三)及《国家税务总局关于进一步优化增值税优惠政策办理程序及服务有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第4号)，A公司以专利出资可适用免征增值税政策，并开具增值税普通发票。A公司需要持技术增资的书面合同到其所在地省级科技主管部门进行认定，并将相关证明资料留存备查。A公司也可以选择放弃免税优惠，向C公司开具增值税专用发票。

　　在企业所得税方面，A公司以房产和专利出资的行为如果符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第五条、第六条第(三)项关于资产收购特殊性税务处理的相关条件，A公司可暂不确认所得，A公司账面确认的资产处置损益作纳税调减处理。相应地，A公司取得C公司股权的计税基础以及C公司接受投资的房产和专利的计税基础，需按照A公司资产原有计税基础确定。如果A公司在12个月内继续向C公司以实物资产实缴资本，可将两次出资合并为一项资产收购业务，判断是否适用特殊性税务处理。

　　如果A公司以房产和专利出资，不符合资产收购特殊性税务处理条件，A公司可适用《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)进行企业所得税处理。企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。投资方按照非货币性资产投资作价扣除计税基础后的差额计算确认非货币性资产转让所得，该所得可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。A公司以房产和专利对C公司出资，应以房产和专利的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。C公司取得房产和专利的计税基础，应按非货币性资产的公允价值3亿元确定。

　　需要注意的是，A公司可仅就房产出资按财税〔2014〕116号文件进行企业所得税处理。对专利出资的税务处理，可以按照《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)规定适用递延纳税政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。在A公司以专利出资选择递延纳税的情况下，C公司仍可以按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税税前摊销扣除。

　　来源：中国税务报 时间：2022年10月28日 版次：08 作者：高金平 作者单位：国家税务总局税务干部学院。