建筑施工设备出租的“业财税法融合”控税

所谓的“经营租赁服务”，是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。按照标的物的不同，经营租赁服务可分为有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务。纳税人将建筑施工设备发生经营性出租如何进行财税处理，如何进行签订合同，要依据经营性出租的业务模式的不同而不同。

一、建筑施工设备出租的两种业务模式

纳税人将建筑施工设备出租给承租方使用分为以下两种出租业务模式：

(一)出租业务模式一：湿租纳税人将建筑施工设备出租给承租方，出租方配备设备操作人员，设备操作人员的劳动报酬由出租方承担。

(二)出租业务模式二：干租纳税人将建筑施工设备出租给承租方，出租方不配备设备操作人员，设备操作人员的劳动报酬由承租方承担。

二、建筑施工设备出租业务与租赁合同的融合

(一)租赁合同约定的最长租赁期限为20年建筑施工设备经营性出租业务的出租方与承租方签订的经营性租赁合同的租赁期限不能超过20年，否则租赁合同无效。

(二)租赁期限六个月以上的，必须签订书面形式的租赁合同建筑施工设备经营性出租业务的出租方与承租方签订的经营性租赁合同的租赁期限，如果租赁期限六个月以上的，则必须签订书面形式的租赁合同。

(三)租赁合同必须约定出租方是否配备操作人员和租赁设备的购买时间由于租赁合同约定出租方是否配备操作人员和是否约定租赁设备的购买时间涉及到出租方开具发票适用的增值税税率完全不同，因此，租赁合同必须约定出租方是否配备操作人员和租赁设备的购买时间。具体约定条款范本参考如下：

1、租赁合同约定：建筑机械设备的购买时间或出厂日期建筑企业采用经营性租赁方法租赁建筑机械设备时，应按照以下方法签订租赁合同：必须在租赁合同中明确建筑企业租赁建筑机械设备的购买时间或出厂日期.

设备租赁数量表

序号设备名称规格及型号出厂日期设备原值数量（台）单价（元）租赁方式1干租或湿租2干租或湿租3干租或湿租4干租或湿租5干租或湿租

同时：在租赁合同的附件资料中必须注明以下附件资料：一是盖有出租方发票专用章的该机械设备原购买的发票复印件;二是盖有出租方合同章的该租赁设备的原购买合同复印件。

2、在租赁合同中约定“设备配备人员”条款，该条款约定参考范文如下：设备出租方为租赁工程设备配备操作人员名，代表出租方负责监督、跟踪管理设备以及操作设备，向承租方提供优质服务。出租方负责承担其工资。

三、建筑施工设备出租业务模式与税务处理的融合

(一)建筑施工设备的湿租和干租，适用的增值税税率

根据《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第十六条的规定，纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。而依据现有的国家税法规定，“建筑服务”的增值税税率为9%(一般计税项目)，3%(简易计税项目)。动产设备经营性租赁业务的增值税税率为13%(一般纳税人资格的出租方)，3%(小规模纳税人资格的出租方)。肖太寿财博士特别提醒：

1、湿租按照“建筑服务”缴纳增值税，只是在税目上按照“建筑服务”缴纳增值税。这个业务本身的实质属于动产租赁业务，而不是建筑服务，不用考虑出租方是否有建筑业资质，租赁合同不是分包合同，无需去建筑行业主管部门备案，出租方也不一定要有建筑工程承包经营范围。

2、承租方不能把此类业务理解为建筑工程中的工程分包，建筑业企业作为承租方接受此类服务，所支付的租赁款，不属于税法所称的“支付的分包款”，在预缴增值税时或简易计税申报缴纳增值税时，不得进行差额扣除。

(二)2013年8月1日前后购买的设备出租适用的增值税税率

因为动产租赁行业于2013年8月1日实行的营改增，因此，设备租赁适用的增值税税率存在以下两种情况。1、如果建筑机械设备租赁公司于2016年5月1日后，租给建筑企业工地上的设备是2013年8月1日之前购买的，则租赁公司按照3%简易计税方法征收增值税，并给承租方的建筑企业开3%的专票(用于一般计税方法的项目)或普通发票(用于简易计税方法的项目)。2、如果建筑机械设备租赁公司于2016年5月1日后，租给建筑企业工地上的设备是2013年8月1日之后购买的，且租赁业务是2019年4月1日之后发生的，则租赁公司按照13%计算征收增值税，并给承租方的建筑企业开13%的专票(用于一般计税方法的项目)或普通发票(用于简易计税方法的项目)。

(三)建筑机械设备出租业务模式一的税务处理

1、如果出租的建筑机械设备是2013年8月1日之前购买而出租并配备设备操作人员的情况下，则出租方按照“建筑服务”简易计税方法开具3%的增值税专用发票或增值税普通发票给承租方。

2、如果出租的建筑机械设备是2013年8月1日之后购买而出租并配备设备操作人员的情况下，则出租方按照“建筑服务”一般计税方法开具9%的增值税专用发票或增值税普通发票给承租方.

(四)建筑机械设备出租业务模式二的税务处理

1、如果出租的建筑机械设备是2013年8月1日之前购买而出租并没有配备设备操作人员的情况下，则出租方按照“动产租赁服务”简易计税方法开具5%的增值税专用发票或增值税普通发票给承租方。

2、如果出租的建筑机械设备是2013年8月1日之后购买而出租并没有配备设备操作人员的情况下，则出租方按照“动产租赁服务”一般计税方法开具13%的增值税专用发票或增值税普通发票给承租方。

(五)经营性出租收入的企业所得税处理

租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。”因此，出租企业发生出租行为收取承租人租金时，企业所得税的收入是按照实现收付实现制进行确认的，即按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。但是，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，则预收租金收入按照权责发生制原则进行确认，即、在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。需要指出的是，上述的收入确认是所得税意义上的收入确认，企业在进行会计核算时，仍应按财务会计制度的有关规定进行核算，如税法与财务会计制度一致的，则不需进行纳税调整，否则就要进行纳税调整。

(六)建筑施工设备出租业务预收租金的增值税纳税义务时间

纳税人提供租赁服务采取预收款方式收取租金的，其增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此，建筑施工设备经营性出租业务中，预收租金的增值税纳税义务时间为预收租金的当天。例如：某建筑施工设备经营性出租企业2021年1月将2013年8月1日之后购买的建筑机械设备出租给A建筑公司，且出租方配备设备操作人员2名，合同约定租期三年，租金每年10万元(不含增值税)，并在建筑机械设备交付A公司时一次性收取，如何交纳增值税?建筑施工设备经营性出租企业一次性收取的租金收入属预收款性质，应按规定在收到预收款的当天确认纳税义务发生，既交纳增值税30万×9%=2.7万元，而不应以财务会计制度对该笔预收款确认收入时确认纳税义务的发生，既在每月底确认收入时确认纳税义务发生。否则会有延期缴纳增值税的税收风险。

四、建筑施工设备出租业务模式与财务处理的融合

根据新的2018年薪修订《企业会计准则第21号——租赁》对建筑施工设备出租业务的出租方和承租方进行财务处理。

来源：肖太寿博士说税 作者：肖太寿

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2021年8月的解析——

将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员，该如何缴纳印花税?

问题：纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员，按照“建设工程承包合同”还是按照“财产租赁合同”缴纳印花税?

解答：根据《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)第二条规定：“下列凭证为应纳税凭证：

1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;

2.产权转移书据;

3.营业账簿;

4.权利、许可证照;

5.经财政部确定征税的其他凭证。”

根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》((1988)财税字第255号)第三条规定：“条例第二条所说的建设工程承包合同，是指建设工程勘察设计合同和建筑安装工程承包合同。”

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)《印花税税目税率表》规定：“财产租赁合同包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等。”

纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员双方签订的是“设备租赁合同”，因此应按照“财产租赁合同”缴纳印花税。不能按”建筑安装工程承包合同“万分之三缴纳印花税。

延伸提醒

一、增值税处理：

根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第十六条规定，纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。一般纳税人适用9%适用税率，此政策仅仅是针对增值税处理的特殊规定，并不影响印花税的适用税目。

情形印花税增值税配人财产租赁合同，千分之一建筑服务，适用税率9%不配人财产租赁合同，千分之一有形动产租赁服务，适用税率13%

二、企业所得税处理：

1、根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

2、根据国税函【2010】79号第一条规定，关于租金收入确认问题。根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。

来源：东方税语 作者：赵东方

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2017年8月的解析——

建筑设备配备操作人员出租,按“建筑服务”缴纳增值税的几个实务疑问

财税[2016]140号第十六条规定：纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。

建筑施工设备大多属于特种设备，需要特殊技能的操作人员进行操作。施工单位租用设备时通常会要求设备租赁企业配备专业操作人员。我们理解，配备操作人员的建筑施工设备租赁业务，已经不单纯是动产租赁业务，而是一种建筑劳务的自带设备施工服务，将其定义为“建筑服务”，特别符合实际的业务情形。140号文的规定，将此类租赁业务从动产租赁业务中分离出来，应该是借鉴了车辆、船舶等交通工具的“干租”和“湿租”的规定，重新定义了适用税目和税率。该规定减轻了建筑施工设备租赁企业的税负，当然，施工企业作为设备使用方，能抵扣的税金也减少了。

但是该规定出台后，在具体工作中，尚有以下问题需要澄清：

1、配备操作人员的建筑施工设备租赁业务，按照“建筑服务”缴纳增值税，那么，设备租赁企业仅提供设备和人员为施工企业提供服务，不提供施工材料，此类业务能否定义为清包工合同，从而适用简易征收计税方式？

2、配备操作人员的建筑施工设备租赁业务，按照“建筑服务”缴纳增值税，设备租赁企业提供配备人员的设备租赁业务是否需要办理外经证到工程所在地预缴增值税？

3、配备操作人员的建筑施工设备租赁业务，按照“建筑服务”缴纳增值税，那么，建筑施工企业支付给建筑设备租赁企业的款项，能否作为施工方支付的分包款扣减预缴税款，或者作为建筑施工企业差额征收的扣减额？

政策是好政策，但在实际工作中，各地税务机关执行口径的不一致，会给企业造成各种困惑，纳税人需要跟税务机关多加沟通，税务机关也应尽早出台具体的解释口径，在具体的口径下发前，纳税人应该谨而慎之。

作者：张钦光