“营业外收入”科目中常见的涉税风险

股票投资014

　　“营业外收入”科目，反映企业发生的除营业利润以外的收益，主要包括与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得(企业接受股东或股东的子公司直接或间接的捐赠，经济实质属于股东对企业的资本性投入的除外)等。

　　一、政府补助

　　1.是否征收增值税。企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则，不应当计入“营业外收入”。《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)第七条规定：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。而一些企业将本应计征增值税的补贴收入，计入“营业外收入”科目，少缴增值税。

　　2.所得税处理。政府补助如果满足财税[2011]70号文的规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　而从不征税收入的本质上来说，他不是一种真正意义上的税收优惠，只是递延纳税。因为对于政府补助的处理，税法上按收付实现制确认收入;企业将符合不征税收入条件的政府补助作不征税收入处理后，对应的成本费用不得扣除，同时如果在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入额，税款并没有少交。特别是用不征税收入的政府补助进行研发的，研发费应当在不征税收入内进行列支，并且研发费也不能加计扣除。

　　笔者整理汇总了各种情况下的政府补助税会处理差异分享给大家，以后遇到这事就直接对号入座吧。

　　“营业外收入”科目中常见的涉税风险,第1张

　　【例1】2019年12月5日，政府拨付财会阁公司450万元财政拨款(同日到账)，要求用于购买大型科研设备1台。2019年12月31日，该企业购入大型设备(假设不需要安装)并达到预计可使用状态，实际成本为480万元，其中30万元为自有资金支付，使用寿命10年，采取直线法计提折旧(假设无残值)。

　　2021年12月31日，该企业出售了这台设备，取得价款400万元。企业采取总额法核算政府补助，假定不考虑设备购进及转让过程中的其他税费等因素，现区分应税收入和不征税收入两种情形，分别做纳税调整如下：

　　第1步：2019年12月5日实际收到财政拨款确认政府补助

　　借：银行存款4500000

　　　　贷：递延收益4500000

　　应税收入处理：企业应与年度申报所得税时通过“未按权责发生制确认收入纳税调整明细表”一次性调增所得额450万

　　不征税收入处理：政府补助不影响损益，故不作调整

　　第2步：2019年12月31日购入设备

　　借：固定资产4800000

　　　　贷：银行存款4800000

　　第3步：自2020年1月起每个资产负债日计提折旧，同时分摊递延收益

　　(1)分摊递延收益

　　借：递延收益37500(45000000/120)

　　　　贷：其他收益37500(45000000/120)

　　应税收入处理:应政府补助在收到时已做纳税调增，为避免重复征税，后期财务上确定的其他收益3.75万元做调减。

　　不征税收入处理：因符合不征税收入的三个条件，财务上分期确认的其他收益3.75万元，做纳税调减处理。

　　(2)计提折旧

　　借：研发支出40000(4800000/120)

　　　　贷：累计折旧40000(4800000/120)

　　应税收入处理：设备折旧允许扣除，不做纳税调整

　　不征税收入处理：设备折旧不允许扣除，各月研发支出中3.75万元(注：只能是补助收入450万对应的折旧3.75万，不是4万!)在申报时须通过《资产折旧、摊销及纳税调整表》做纳税调增处理。

　　4、2021年12月30日出售设备，同时转销递延收益余额(假设不考虑增值税)

　　(1)转销递延收益余额

　　借：递延收益3600000

　　　　贷：其他收益3600000

　　应税收入处理：由于政府补助已于实际收到时做纳税调增，为避免重复征税，本期其他收益360万元做纳税调减处理。

　　不征税收入处理：因符合不征税收入的三个条件，本期其他收益360万做纳税调减处理。

　　(2)出售设备

　　借：固定资产清理3840000

　　　　累计折旧960000

　　　　贷：固定资产4800000

　　借：银行存款4000000

　　　　贷：固定资产清理3840000

　　　　　　资产处置损益160000

　　应税收入处理：固定资产净值384万元允许扣除，不做调整

　　不征税收入处理：固定资产净值中384万元中的360万元(450/480*384)不得在税前扣除，调增所得额360万元。

　　两种方式下，从财政拨款到账日至资产出售日所得税数据的比较如下图：

　　“营业外收入”科目中常见的涉税风险,第2张

　　注：logo遮挡处为“370”

　　参照上图，通常情况下我们可以得出三个基本结论：一是无论做应税收入还是不征税收入，从资产购置到处置整个生命周期来看，纳税调整累计数均等于0，即累计纳税调增额=累计纳税调减额;二是无论做应税收入还是不征税收入，从资产购置到处置整个生命周期来看，两种情况下的累计应纳税所得额完全相等(均等于会计损益)，唯一的区别就是前者提前纳税，后者递延纳税;三是，如果做应税收入，总体处理思路是先调增后调减;如果做不征税收入，总体处理思路是先调减后调增。

　　为什么会有上述三个结论?究其核心原理是因为不征税收入不属于营利性活动带来的经济利益，因此不属于企业所得税的征收范围,不会影响企业应纳税所得额;同时它也不属于税收优惠，故不能给纳税人带来所得税税负的变化，累计纳税调整额等于0。

　　二、无法支付款项

　　因债权人原因确实无法支付的应付款项，应当计入“营业外收入”科目中。一些企业将这些应付款项仍然放在往来账上不做处理，造成收入少记，少交企业所得税。

　　三、接受捐赠的收入

　　接受捐赠的收入属于应税收入，一些企业将这部分收入计入“资本公积”等非损益类科目，少交企业所得税。

　　四、资产转让所得

　　资产转让所得应当按照适用税率计征增值税、城建税及附加、印花税等，涉及不动产、土地使用权转让的，还应当计算缴纳土地增值税，按照产权转移书据计算缴纳印花税。转让所得计入企业所得税应纳税所得额中。

　　例2：2020年12月31日，某市甲公司出售华夏区商铺一套，合同价款436万元，该商铺无法取得评估价值。2018年12月购入时取得增值税发票一张，不含税价款150万元，缴纳契税6万元，已提折旧15万元。

　　案例解析：

　　处置资产应当按规定申报缴纳增值税及附加(附加按10%计算)、土地增值税、印花税、企业所得税。

　　1.应纳增值税：4360000/1.09×0.09=360000

　　应纳城建税及附加：36000

　　2.应纳印花税：4360000×0.0005=2180

　　3.应纳土地增值税，因无评估值，但有发票，每年按照发票金额加计5%，计算如下：

　　房屋扣除金额：150+150×0.05×2=165万

　　已交契税：6万

　　税金及附加：36000+2180=38180

　　扣除额：1650000+60000+38180=1748180

　　增值额：4360000/1.09-1748,180=2251820

　　增值率：2251820/1748180=128%

　　应纳土增税：2251820×0.5-1748180×0.15=863683元

　　五、长期股权投资初始计量形成

　　长期股权投资初始投资成本不同形成的“营业外收入”。初始投资成本小于被投资方可辨认净资产公允价值份额的金额，计入营业外收入。所得税处理时，该差额不计入所得，应当调减应纳税所得额。待以后转让时，再做调增处理。

　　六、罚款、违约收入

　　有些罚款、违约收入是本公司提供销售货物、劳务等，而对方公司违反约定，收取的补偿等，属于计税价格的一部分，应当计入增值税的应税收入，计征增值税及附加。