房地产企业将开发产品作为售楼处或样板房是否计征房产税的税理探析

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　　目前我国房地产行业大多采用预售的商品房销售模式，在预售阶段开发商为了能给客户带来更好的体验感以及增强客户视觉和情感上的吸引力，一般会在售楼处及样板房的建造、设计等装修等方面投入较大的资金。部分房地产开发企业为了节约成本往往会通过利用其开发产品临时性作为售楼处、样板房，待后期项目销售接近尾声时再将该部分开发产品连同装修一同销售。那么针对临时作为售楼处、样板房的开发产品，房地产企业是否需要缴纳房产税呢?

　　其实房地产开发企业将自己的开发产品精装修作为售楼处、样板房是否需要缴纳房产税，业界一直存在争议。我们知道，针对关于房地产开发企业开发产品是否缴纳房产税，《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发【2003】89号，以下简称为“89号文”)文件有这样的规定:“一、关于房地产开发企业开发的商品房征免房产税问题:鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前,对房地产开发企业而言是一种产品,因此,对房地产开发企业建造的商品房,在售出前,不征收房产税;但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。那么根据89号文的阐释内容，对于开发产品作为售楼处、样板房是否需要缴纳房产税的争议焦点就变成了大家该如何界定89号文中的“已使用”。

　　01、售楼处是否征收房产税的税理分析

　　近年来随着房地产市场销售竞争的日益激烈，售楼处作为楼盘销售平台，已慢慢转变为集接待、展示、洽谈、签约、办公等各项功能为一体的综合平台。当企业开发产品作为售楼处在项目现场承载着如此多“使用”职能时，再和税务机关强调房地产企业并没有使用该开发产品时就会显得牵强，因此当企业开发产品作为售楼处使用时，显然就已经满足89号文中已使用的定义，那么征收房产税就存在比较合理的依据。当然实务中部分地区税务执法环境较好，并未严格按照规定执行征税程序，因此具体实操过程中我们建议各位还是要参考各地具体执行口径进行申报纳税。

　　02、样板房是否征收房产税的税理分析

　　针对开发产品作为样板房是否征税的问题也存在不同的声音。一种观点认为，房地产开发企业在出售前已将该部分开发产品用于销售展览，属于89号文中“已使用”的范畴，因此需要缴纳房产税。而且税务机关方面如贵州省税务局曾在公开回复纳税人时支持该观点。

　　但另一种观点认为，由于该部分样板房会连同装修一同销售给客户，那么房地产开发企业将样板房展示给客户仅仅是销售样板房整个过程中的一个看房环节。也就是说样板房的展览功能并非由于房地产公司主动“使用”而产生，而是由于客户在看房过程中被动产生，因此该部分样板房并不属于89号文中“已使用”的范畴，也就无需缴纳房产税。另外从另一个角度来看，如果一套房只要被客户“观看过”就被认定为“已使用”，那么项目中所有的房产可能都将成为房产税的征税对象，这显然不符合89号文的立法原意。实务中据我们了解，湖南省税务局及深圳市税务局亦认为房地产开发企业对于装修的样板房并未实际使用，最终还是要出售的，可以认定为符合89号文中售前未使用商品房的规定，无需缴纳房产税。

　　这里我们可以延伸一下，如果开发商使用开发产品精装修后作为样板房但最终并未计划连同装修一同销售，而是将样板房精装修拆除后的毛坯房继续销售给客户，那么房地产开发企业精装修后的样板房是否需要缴纳房产税呢?在这种情况下我们更倾向于认为需要缴纳房产税，原因是在这个过程中装修后的样板房对房地产开发企业而言并非是最终产品状态，而是将开发产品经修饰后用于展览使用，更多的表现出使用属性而非产品属性。

　　03、售楼处和样板房征税基础上计税依据的确认和征管问题

　　如若我们讨论的是开发产品作为售楼处、样板房如果需要计征房产税，那么计征房产税的计税依据应该如何确定?

　　我国关于房产税计税依据的相关法律法规如下：

　　《中华人民共和国房产税暂行条例》第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。

　　《财政部 国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2008]152号，以下简称为“152号文”)第一条规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。

　　《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税【2010】121号，以下简称为“121号文”)第三条规定：对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。

　　根据上述规定，房地产开发企业在申报缴纳售楼处和样板间房产税时，不仅要将“开发成本”科目中核算的建造成本作为计税依据，还应将售楼处和样板间分摊的土地成本涵盖在内。虽然理论上对于售楼处和样板间房产税的计税依据的界定比较明确，但实务中往往预售阶段时房地产企业开发项目并未竣工，相应的开发成本也未办理结算，这也就意味着当时计入开发成本的入账成本并非该项目最终确认的开发成本。此时如果根据上述规定依照账面上的建造成本及土地成本作为售楼处和样板间作为房产税的计税依据就会与实际的计税依据存在较大的差异，也就会引发一系列税务问题。典型的是如果最终实际计税依据高于房地产企业申报缴纳的计税依据时，后续是否需要补缴房产税呢?补缴的房产税是否需要缴纳滞纳金呢?或者当税务机关意识到计税差异时是否需要启动税务评估、纳税核定程序呢?这些都是售楼处和样板间缴纳房产税亟待解决的税务问题。

　　作者：傅吉俊 郑会广 王殿会