一、基本案情

　　1999年3月22日，B省A商贸有限公司(以下简称“A公司”)设立登记，刘某为法定代表人，同时也是A公司股东之一。自2009年1月起，刘某未再参与A公司的实际经营，但一直担任A公司法定代表人。2012年6月1日，原B省M市国家税务局(以下简称“M市国税”)向A公司作出《税务处理决定书》，认定A公司存在税收违法行为，要求其补缴税款845万元，并依法公告送达了处理决定。此后，A公司未按税务处理决定结清应纳税款，也未提供纳税担保。2015年6月9日，M市国税稽查局按照《阻止欠税人出境实施办法》(国税发〔1996〕215号)的规定，向M市国税提出请示，对刘某采取阻止出境措施。2015年7月10日，M市国税向原B省国家税务局(以下简称“B省国税局”)申请对刘某采取阻止出境措施。2015年7月13日，B省国税局向B省出入境边防检查总站发函要求阻止刘某出境。2015年7月23日，M市国税稽查局向刘某作出《阻止出境决定书》，并依法送达。2015年10月12日，国家税务总局收到刘某提交的复议申请及相关材料并予以受理。2015年12月2日，国家税务总局对上述行政复议申请进行了延期审理。2016年1月7日，国家税务总局作出《行政复议决定书》，维持了M市国税稽查局作出的《阻止出境决定书》。

　　刘某不服，以M市国税稽查局和国家税务总局为共同被告提起行政诉讼，要求撤销M市国税稽查局的阻止出境决定和国家税务总局的行政复议决定。理由是：其虽然担任A公司法定代表人，但2009年后未参与A公司经营活动，亦未参与税收违法行为。A公司欠税是被犯罪分子利用所导致，作为法定代表人的刘某没有受到刑罚处罚，A公司亦没有受到刑罚处罚。M市国税稽查局明知欠税形成原因且刘某对欠税并不知情，但仍对其作出阻止出境决定，明显失当。M市国税稽查局和国家税务总局认为，A公司未按规定结清应纳税款又未提供纳税担保，符合阻止出境条件。M市国税对刘某采取阻止出境措施的申请经B省国税局批准后，B省国税局向B省出入境边防检查总站发函并提交了相关材料，程序合法。因此，请求驳回刘某的诉讼请求。一审法院认为，A公司存在欠税，其未结清欠税又未提供纳税担保，M市国税稽查局依法对法定代表人刘某作出阻止出境决定，认定事实清楚，程序合法，符合《阻止欠税人出境实施办法》等规范性文件的规定，并无不当，判决驳回刘某的诉讼请求。刘某不服，提起上诉。二审法院同意一审法院观点，对刘某的上诉请求不予支持，判决驳回上诉，维持一审判决。

　　二、争议焦点及裁判要旨

　　(一)争议焦点

　　本案争议焦点为阻止出境决定是否合法、适当。刘某认为，阻止出境决定明显失当。一方面，其未参与A公司经营活动，未参与税收违法行为，对公司欠税也不知情，不应承担责任。另一方面，刘某作为A公司股东之一，对公司债务应以其出资额为限承担有限责任，即使其愿意以个人资产缴纳税款，也根本无力缴清，M市国税稽查局作出的阻止出境决定，措施过于简单、表面，对收缴所欠税款及罚款没有任何实际效果，严重违反了行政执法的比例原则及行责相适应的原则。M市国税稽查局和国家税务总局则认为，阻止出境决定认定事实清楚，程序合法，符合规范性文件的规定，并无不当。

　　(二)裁判要旨

　　一审和二审法院均认为，M市国税向A公司作出《税务处理决定书》，能够证明A公司存在税收违法行为并应补缴税款845万元。A公司未按规定结清应纳税款又未提供纳税担保，税务机关通知出入境管理机关阻止A公司的法定代表人刘某出境，符合相关规定。阻止出境措施是一种法律责任的承担方式，针对企业存在的违法行为阻止企业法定代表人出境的目的，在于督促企业承担纳税的法律责任。刘某作为A公司的法定代表人，提出其未参与A公司的经营活动、对该公司税收违法行为不知情，其并非造成A公司欠税的责任人，不应阻止其出境等主张，缺乏法律依据，不予支持。

　　三、法理分析

　　(一)相关规定

　　《税收征管法》第四十四条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”《税收征管法实施细则》第七十四条规定：“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人在出境前未按照规定结清应纳税款、滞纳金或者提供纳税担保的，税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。阻止出境的具体办法，由国家税务总局会同公安部制定。”国家税务总局会同公安部制定的《阻止欠税人出境实施办法》第三条第三款规定：“欠税人为法人的，阻止出境对象为其法定代表人。”第四条规定：“阻止欠税人出境由县级以上税务机关申请，报省、自治区、直辖市税务机关审核批准，由审批机关填写《边控对象通知书》，函请同级公安厅、局办理边控手续。”

　　(二)制度解析及裁判评述

　　根据《税收征管法》及其实施细则、《阻止欠税人出境实施办法》以及《国家税务总局关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法的通知》(国税发〔1996〕216号)等法律、法规和规范性文件规定，我国现行阻止欠税人出境制度具有如下特点。

　　1.阻止欠税人出境不考虑欠税成因。欠税是指纳税人超过税法规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税法规定确定的纳税期限未缴纳的税款。根据税法相关规定，欠税成因多种多样，既包括纳税人办理纳税申报后未在税款缴纳期限内缴纳税款，又包括税务检查已查定纳税人的应补税额但纳税人未在税款缴纳期限内缴纳税款，还包括税务机关依法核定纳税人的应纳税额但纳税人未在税款缴纳期限内缴纳税款，以及除上述情形以外纳税人其他未在税款缴纳期限内缴纳税款的行为。无论纳税人的欠税属于何种原因，均不影响阻止出境制度的适用。

　　2.适用主体只限于纳税人。根据税法相关规定，欠税主体一般包括纳税人、扣缴义务人和纳税担保人，特殊情况下还包括代征人。目前阻止出境制度的适用主体只限于纳税人，不包括扣缴义务人、纳税担保人和代征人。如果扣缴义务人、纳税担保人和代征人未按法律规定或者协议约定解缴或者缴纳有关税款，税务机关应当依法加收滞纳金、违约金或者处以罚款，不能对其法定代表人作出阻止出境决定。

　　3.欠税人为法人的，阻止出境对象为其法定代表人。根据《公司法》规定，在公司组织结构中，一般存在股东(包括控股股东)、董事(包括董事长和执行董事)、监事、经理、高级管理人员、法定代表人、实际控制人等多个相关主体，它们之间有的可以兼任、有的不可以兼任。对于企业法人，阻止出境制度的适用对象为其法定代表人。无论法定代表人是否兼任其他身份、是否实际参与企业生产经营、是否对欠税知情、是否存在过错，均不影响阻止出境制度的适用。

　　4.法定代表人发生变更的，以变更后的法定代表人为阻止出境对象。企业发生税收违法行为被查处后，将导致一系列法律责任，其中就包括对企业法定代表人的惩戒。但关于惩戒措施的具体适用对象，不同制度的口径存在差异。例如，在重大税收违法失信案件信息公布制度中，税务机关公布的重大税收违法失信案件信息应包括法定代表人的相关信息。如果法定代表人在违法事实发生后发生了变更，应对变更前后的法定代表人一并公布，并对违法事实发生时的法定代表人进行标注。而在阻止出境制度中，如果欠税企业的法定代表人发生了变更，只对变更后的法定代表人阻止出境。

　　5.阻止企业法定代表人出境的欠税标准一般为欠缴税款20万元以上。《国家税务总局关于认真贯彻执行阻止欠税人出境实施办法的通知》(国税发〔1996〕216号)要求，各地税务机关对欠税人实施出境限制应严格掌握，原则上个人欠税3万元以上，企业欠税20万元以上，方可函请公安边防部门实施边控。但对拒不办理纳税申报的，可不受上述金额限制。

　　6.阻止出境由省级税务机关审批并函请同级公安厅、局办理边控手续。阻止欠税人出境的审批和实施有严格程序要求，应由县级以上税务机关提出申请，层报省级税务机关审批，省级税务机关审批完毕后将审批意见通知申请税务机关。审批同意的，由审批机关函请同级公安机关办理布控。

　　综上所述，根据现行税法规定，税务机关对刘某作出的阻止出境决定无论在实体方面还是程序方面，都是完全合法的，法院对此裁判说理也十分到位。但是，这并不意味着现行阻止欠税人出境制度完美无瑕。在本案中，如果刘某确实已经不参与公司生产经营、对于欠税确实不知情、在刘某之外还存在其他更应对公司欠税负责的相关人员，那么仅对刘某采取阻止出境措施，能否达到该制度意图追求的法律效果?因此，我们有必要从个案出发并跳出具体个案，对现行制度存在的问题进行认真反思，并提出完善的意见建议。

　　四、现行制度存在的问题及建议

　　《阻止欠税人出境实施办法》于1996年制定。在该办法实施二十多年的过程中，我国相关民商法制度和税收征管形势都发生了较大变化，但该办法从未修订，导致部分规定与现实需要不相匹配，有必要予以完善。本文根据前述案例的争议焦点，着重探讨阻止出境制度在适用对象方面存在的问题，并提出改进建议。

　　(一)存在的问题

　　1.适用范围狭窄。《阻止欠税人出境实施办法》对欠税企业的阻止出境对象仅限于其法定代表人，适用范围过于狭窄。之所以出现这种情况，与当时特定的历史背景和法律背景密切相关。

　　(1)历史背景和法律背景。我国的法定代表人制度是伴随着国企改革出现和发展的，是特定历史背景和法律背景的产物。从1986年4月我国通过的《中华人民共和国民法通则》到1988年4月我国通过的《全民所有制工业企业法》，再到1993年12月我国通过的第一部《公司法》的相关规定可以看出，在二十世纪八九十年代的历史背景和法律背景下，法定代表人的角色受到异常重视，它是企业法人中真正有话语权和实质性影响的人，其名义资格和实质权力相统一、意思决定和意思表达相统一，几乎垄断了法人对重要事务的决策权和代表权。企业法人是法律上拟制的人，是自然人从事市场经营活动的一个工具，法人的行为本质上仍然是相关自然人的行为。在当时，既然法定代表人的权力如此之大，那么其对于企业法人的违法违规行为承担相应责任也是理所应当。基于此，行政机关和人民法院为了便于执法和司法，往往依赖于将法定代表人视为企业法人延伸的权利义务承担者，如果企业法人存在违法犯罪行为，法定代表人也一并受到惩罚。当时包括税收监管在内的许多管理性规定，都体现了这一思路。《阻止欠税人出境实施办法》也正是在这样的背景下出台的，故适用对象是法定代表人。

　　(2)形势变化。随着市场经济的发展和公司治理结构的完善，法定代表人制度和法定代表人地位呈现弱化趋势。《公司法》在1999年、2004年、2005年、2013年、2018年进行了五次修改，公司的组织机构越来越成熟。目前，公司组织机构通常包括：股东会(股东大会)、董事会(执行董事)、经理层、监事会(监事)。法定代表人由董事长、执行董事或者经理担任，并依法登记。此外，为了弥补标准的公司治理体系在实施过程中的漏洞，防止有关人员通过人为安排损害公司及其他有关主体利益，《公司法》《证券法》等法律还引入了“实际控制人”概念，它是指虽不是公司的股东，但通过投资关系、协议或者其他安排，能够实际支配公司行为的人。

　　从前述规定可以看出，公司的内部决策体系已经相当成熟：股东会(股东大会)是权力机关，董事会(执行董事)是执行机关，聘请经理层开展日常管理，监事会(监事)对有关事项进行监督。由此可见，现代公司治理体系剥离了法定代表人的法人意思决定权，仅保留了其意思表达代表权，即法定代表人只是对外代表法人从事民事活动的负责人，其在内部决策体系中，职权受到各方面的限制。也就是说，除了法定代表人以外，在企业法人中还存在其他拥有高度话语权和实质影响力的人员，这些人对于企业欠税以及税收违法行为的发生可能存在更大过错，根据权责一致的原则，这部分人员理应被纳入惩戒范围。作此调整可以有效解决欠税企业阻止出境对象只限于法定代表人的适用范围过窄问题。

　　2.容易规避惩戒。鉴于当前法定代表人在公司治理体系中仍扮演着重要角色，在企业设立、运营直至破产、清算等全生命周期，都可能面临民事、行政甚至刑事等方面的责任风险，因此，部分实际责任人往往通过合法安排，规避自身责任。主要情形如下。

　　(1)通过挂名方式将法定代表人“傀儡化”，即只给法定代表人名义而不给权力，实际权力由自己掌握。例如，安排与公司没有任何关系的人担任法定代表人，这些“傀儡化”的法定代表人可能极少参与市场活动，也不在乎个人征信、消费限制，法定惩戒措施对他们来说起不到威慑作用。

　　(2)发生违法行为后通过变更方式“金蝉脱壳”。这种情况下，法定代表人名实不副，一旦发生违法行为、可能面临法律责任时，就通过变更法定代表人方式找人“顶包”。以阻止欠税人出境制度为例，由于阻止出境的对象为变更后的法定代表人，那么违法行为发生时的法定代表人就可以在“东窗事发”后变更法定代表人，使得自己免于被阻止出境。

　　(二)改进建议

　　1.加强对法定代表人登记和变更的审查。(1)设立登记时。与市场监管部门加强协作，在公司设立登记时严格按照《公司法》规定审查，确保法定代表人必须是董事长、执行董事或者经理，且具有完全民事行为能力，实行本人到场、实名认证和信息采集，并对法定代表人进行必要的风险提示。(2)变更登记时。完善变更登记规定，在企业申请变更法定代表人时，重点审查其是否存在欠税，是否处于税务行政检查、行政处罚或者涉税犯罪刑事追责程序中。如果发现存在此类情形，要么不予办理法定代表人变更登记，要么将变更前后的法定代表人一并纳入阻止出境适用对象范围。

　　2.拓宽纳入阻止出境适用对象的范围。扩宽阻止欠税人出境制度适用对象范围的基本原则是：既要遵循实体方面的权责一致和比例原则，又要考虑程序方面的方便识别和落实可行性。具体而言，主要包括三类。

　　(1)将公司的董事长、执行董事和经理纳入适用范围。主要原因有二：第一，这类人员属于在公司拥有高度话语权和影响力的人，将他们纳入适用范围，符合权责一致和比例原则;第二，《公司法》规定了法定代表人由这些人员担任并依法登记，《公司登记管理条例》也规定了公司设立登记时应当向公司登记机关提交的材料中包括了“载明公司董事、监事、经理的姓名、住所的文件以及有关委派、选举或者聘用的证明”，将他们纳入适用范围，方便识别和落实。总之，无论公司的董事长、执行董事或者经理有没有担任法定代表人，均应将其纳入阻止欠税人出境制度的适用对象范围。

　　(2)将公司的财务负责人纳入适用范围。根据《公司法》规定，财务负责人属于公司高级管理人员范畴。根据税法有关规定，财务负责人被推定为企业涉税行为的参与者或知情人。《税收征管法实施细则》规定了财务负责人是税务文书的法定签收主体之一，企业纳税信用评价方面的规范性文件规定了财务负责人有关信息是税务登记的必备内容，是企业纳税信用评价的基础信息。在税务注销适用“承诺制”容缺办理时，如果纳税人未履行承诺，税务机关将对其法定代表人、财务负责人纳入纳税信用D级管理。因此，将公司的财务负责人纳入阻止欠税人出境制度适用对象范围，不仅具有法理上的正当性，在税法实践上也有先例可循。

　　(3)将经法院裁判确定的实际责任人纳入适用范围。税务机关从事税务管理，一般采用商事外观主义判断相关责任主体，即优先考虑以登记在册的有关人员作为惩戒对象。但近年来，部分当事人为了逃避法律责任，在他人不知情的情况下，借用、盗用他人身份实施违法行为，侵害了他人的合法权益，破坏了税收经济秩序。为了维护被冒用信息注册、确无涉案行为的企业法定代表人的合法权益，提高联合惩戒的准确性和指向性，2018年发布的《重大税收违法失信案件信息公布办法》增加实际责任人与法定代表人不一致的处理，即“经法院裁判确定的实际责任人，与法定代表人或者负责人不一致的，除有证据证明法定代表人或者负责人有涉案行为外，只公布实际责任人信息”。同理，在确定欠税企业的阻止出境对象时，如果碰到此类身份确被冒用的情况，适用对象应当是经法院裁判确定的实际责任人。但在法院裁判或者公安机关出具结论之前，如果法定代表人主张其身份系被盗用、其对欠税一事不知情，税务机关应当谨慎处理。

　　(三)其他方案的可行性

　　有人认为，应当将公司的控股股东和实际控制人也一并纳入阻止出境适用对象范围，因为它们都是对公司行为具有重大影响力的相关主体。笔者认为不妥，简要分析如下。

　　1.将控股股东纳入阻止出境对象范围不可行。首先，阻止出境的适用对象一定是自然人，不包括法人和非法人组织。作为公司的控股股东，其第一属性仍然是股东，而股东身份却不限于自然人。在控股股东不是自然人的情况下，将给税务机关的操作带来难题。其次，如果公司股权结构比较复杂，中间环节的股东也均为公司性质，如果要求识别公司的终极自然人股东并将其纳入阻止出境范围，容易不当扩大打击面，既不符合比例原则，又给操作带来较大难度。最后，公司制度发展至今，出现了很多规模较大的公司，例如，为数众多的上市公司。在学理上，公司可以大致分为封闭公司和公众公司两种类型。封闭公司最重要的特点为：公司的主要投资者同时也是公司的管理人员，是公司最大的剩余索取权人，所有权和管理权高度统一。而公众公司最大的特点为：公司的管理权和风险负担完全分离，即虽然公司属于股东所有，但管理权一般属于职业经理人，主要投资者可能并不参与公司日常生产经营。对于公司而言，如果因行使管理权的主体过错导致公司发生欠税或者税收违法行为，却将拥有所有权的控股股东纳入阻止出境对象，有权责错位之嫌。

　　2.将实际控制人纳入阻止出境对象范围不可行。根据《公司法》规定，实际控制人是指虽不是公司的股东，但通过投资关系、协议或者其他安排，能够实际支配公司行为的人。这里的“人”，既包括自然人，也包括法人和非法人组织。从该规定表述来看，实际控制人不具有股东身份，不属于公司登记事项，是隐藏在公司幕后的角色。

　　从实际控制人进入我国立法的历史过程和立法目的来看，它是伴随着资本市场的发展和需求而出现的。2005年10月27日同时修订通过的《公司法》和《证券法》，最初引进了实际控制人这一概念;接着，2006年出台的《刑法修正案(六)》吸收了这一概念。直至目前，明确使用实际控制人的有关规定，仍然集中在证券法、刑法和最高人民法院关于审理民事案件和刑事案件的有关司法解释中。其原因在于:在证券法领域，“公司的实际控制人”是上市公司应当主动公告披露的事项;在刑法领域，司法机关拥有调查和判断“谁是实际控制人”的权力和手段，识别起来具有可行性。

　　鉴于实际控制人并非登记在册的事项，因此，除非公司主动披露，否则包括税务机关在内的一般行政机关，对实际控制人的判断难度极大。原因包括：第一，税务机关管辖的市场主体中，非上市公司远远多于上市公司，而非上市公司无须披露实际控制人;第二，税务机关缺乏司法机关拥有的强有力的调查手段;第三，我国目前缺乏实际控制人的认定规则，其定义中的“投资关系”“协议”“其他安排”“能够实际支配公司行为”等关键概念的含义均缺乏进一步界定。比如，“其他安排”包括哪些安排?家庭成员之间的血缘关系控制算不算控制手段?这种控制达到何种程度才算是“能够实际支配公司行为”?在实践中，有的公司可能就不存在实际控制人，有的公司可能存在多个实际控制人，还有的公司实际控制人并非自然人，无法适用阻止出境措施。

　　目前，税法上也确有提及实际控制人概念的规定，主要有两处：一处是《税收违法行为检举管理办法》(国家税务总局令第49号)规定，检举人检举税收违法行为的，应尽可能提供包括实际控制人信息在内的被检举人相关信息;另一处是《国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)规定，税务机关可以联系到企业代理记账、报税人员但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的，可以判定该企业为走逃(失联)企业。这些规定虽然都提到了实际控制人，但是这两种情形下并不需要由税务机关去识别和判断谁是实际控制人。因此，为避免征纳争议、减少征管成本，建议不将实际控制人纳入阻止欠税人出境适用对象范围。

　　作者：徐战成(国家税务总局浙江省税务局)(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第4期。)