收入与成本费用配比原则不是企业所得税法中的适用原则

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　　《租赁双方收入与成本费用确认时点分析》一文发表后有朋友问：收到跨年租金若一次性确认收入，其相应期间的折旧费用是否也应一次性确认?否则是否违反了国税函[2010]79号文提到的收入与费用配比原则?答案是收到跨年租金可一次性确认收入，但出租资产的折旧在不考虑其他税收优惠政策的情况下，必须分期均匀计提。因为收入与成本费用配比原则并不是企业所得税法中的适用原则。

　　《企业所得税法实施条例》第19条规定：“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现”，国税函[2010]79号《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》规定：如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。也就是说：A公司若一次性收取3年的租金，则在收取3年租金的年度可一次性确认企业所得税的应税收入，也可以在3年的租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。分期确认收入的理由是出租资产的折旧费是分期均匀计提的，所以根据收入与费用配比原则，租金收入也可以分期确认。

　　国税函[2010]79号文有两个问题，一是国税函[2010]79号文是税务总局在执法中落实企业所得税法的行政解释，其内容不能超越企业所得税法及实施条例规定的范围。但是国税函[2010]79号文对于租金收入可分期确认的规定已突破了条例规定的范围，而《实施条例》除去第17条对于股息、红利等权益性投资收益授权国务院财政、税务主管部门可另行规定外，对企业所得税法规定的包含租金收入在内其他8项收入并未授权，所以国税函[2010]79号文对于租金收入可分期确认的规定是一种越权解释。二是国税函[2010]79号文引用《实施条例》第9条的规定时将第9条规定的权责发生制原则错误引用为收入与费用配比原则，在这一错误前提下推导出：因为折旧是分期均匀扣除的，所以收入也可以分期确认。

　　收入与成本费用配比原则不是企业所得税法中的适用原则。

　　企业所得税法第8条规定了相关性原则和合理性原则，《实施条例》第9条规定了权责发生制原则，并授权国务院财政、税务主管部门可另有规定，《实施条例》第28条规定了收益性支出与资本性支出区分原则和成本费用不得重复扣除原则，国家税务总局2018年第28号公告《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定了税前扣除凭证应遵循真实性、合法性、关联性原则。查阅与企业所得税有关的法律、法规、规章及规范性文件，并未见到计算企业所得税要遵循收入与成本费用配比原则。

　　收益性支出的效益仅及于当年，而资本性支出的效益及于当年及以后年度，所以《实施条例》第9条的权责发生制原则和第28条规定的收益性支出与资本性支出区分原则完全可以取代收入与成本费用配比原则。仍以《租赁双方收入与成本费用确认时点分析》文中的例子为例：

　　A公司出租设备给B公司，租期3年，租赁开始即支付租金300万元。则：

　　A公司在第1年收到3年的租金时一次性确认企业所得税收入，若遵循收入与成本费用配比原则，则应同时确认3年的折旧，我们知道这是错误的。同样的例子，若规定3年期满支付租金，则A公司第3年确认收入，若遵循收入与成本费用配比原则，前两年不确认折旧费用也是荒谬的。正因为企业所得税并未规定收入与成本费用配比原则，所以出租资产的折旧必须分期均匀计提。

　　B公司收到300万的发票，B公司的租金支出的效益及于当年及以后年度，因根据收益性支出与资本性支出区分原则，凭发票在3年的租赁期内均匀扣除。

　　由以上例子可知，若采纳收入与成本费用配比原则，会导致A公司一次性确认3年租金收入时必须同时确认3年折旧的错误的税务处理，而抛弃收入与成本费用配比原则，A公司与B公司都能作出符合税法规定的处理。

　　作者单位：河南正平税务师事务所(普通合伙)