编者按：出于对国民身体健康的考量，我国对酒类征收消费税，并通过对不同种类的酒适用差异税率进行市场调控。此前部分地区的配制酒消费税征收存在混乱等问题，部分酒厂为了规避消费税，采用变“白酒”为“配制酒”的方式降低税负，造成了市场乱象，为此国家出台多部规定进行整治。但由于各地税务机关对于规定的解释和理解存在一定差异，导致适用上争议不断。本文就配制酒及药酒消费税的主要争议焦点，系统阐释我国配制酒及药酒消费税适用规定，以飨读者。

　　配制酒及药酒行业分析

　　近年来配制酒(又称露酒)得到了快速发展，根据公开数据显示，2022年国际配制酒市场规模超300亿美元，中国等地成为配制酒赛道的主要市场，同时根据中国酒业协会公布的《2022年中国酒业经济运行报告》，我国配制酒市场规模不断扩张，随着饮料酒和配制酒标准的落实，以及中国露酒高峰论坛等会议的召开，配制酒行业越来越受到酒业大厂和资本市场的青睐。

　　药酒在中国已有上千年的历史，从最初溶药的良剂到现今的百亿规模的产业，期间经历数次波折，国家多次出手对该市场的乱象进行整治。药酒市场逐渐规范的同时，行业也得到了长足的发展，近年来我国药酒长期保持10%以上的增速，2022年市场规模已突破300亿元。

　　配制酒及药酒的税率适用争议评析

　　(一)配制酒消费税适用几经更迭

　　1993年，我国首部《消费税暂行条例》实行以来，对于配制酒税率的适用问题始终争议不断，由于93年《消费税暂行条例》及实施细则对于“其他酒”的规定较为笼统，就“以白酒为酒基的配制酒应当适用其他酒税率还是白酒税率”等问题存在较大争议，也导致了实务中征收混乱的问题，对于部分酒厂通过在白酒中加入果汁、药材等添加物变“白酒”为“配制酒”，以适用较低税率的问题始终无法妥善解决。为打击白酒市场乱象，国家税务总局在《消费税暂行条例实施细则》发布的第三日，即发布了《消费税征收范围注释》(国税发〔1993〕153号，下称“153号文”)，对于市场上常见酒类的分类进行划分，并纳入对应的税目中。次日国税总局又发布了《关于消费税若干征税问题的通知》(国税发〔1993〕156号)规定“添加物”白酒一律按照粮食白酒及薯类白酒的税率征税，有力打击了不良商家的违法行为，但同时严格的要求也导致部分正常经营配制酒的厂家被“伤及无辜”。

　　然而由于各地区税务机关对于上述规定的适用存在较大差异，存在“同酒不同税”的问题，国家税务总局于1997年发布了《关于消费税若干征税问题的通(1997)》(国税发〔1997〕84号)明确“对企业以白酒和酒精为酒基，加入果汁、香料、色素、药材、补品、糖、调料等配制或泡制的酒，不再按“其他酒”子目中的“复制酒”征税，一律按照酒基所用原料确定白酒的适用税率。凡酒基所用原料无法确定的，一律按粮食白酒的税率征收消费税。”所有以白酒为酒基的配制酒厂家“无一幸免”。同时2001年5月，财政部、税务总局印发了《关于调整酒类产品消费税政策的通知》(财税[2001]84号，以下简称“84号文”)，将粮食白酒、薯类白酒计税办法调整为复合计税办法，即实行从量定额和从价定率相结合的计算办法，配制酒厂家税负进一步上升。

　　2008年，新修订的《消费税暂行条例》及其实施细则正式发布，其延续了84号文的规定。于同年发布的还有国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会一同发布的《饮料酒分类》(以下简称“饮料酒标准”)，其将酒分为发酵酒、蒸馏酒及配制酒三大类，并对每种酒类进行了更为细致和准确的定义。2011年国家税务总局发布的《关于配制酒消费税适用税率问题的公告》(国家税务总局公告2011年第53号，以下简称“53号公告”)中采纳了该标准的相关规定，对配制酒税率进行更为细致的划分，重新将符合食药监标准的配制酒划分为“其他酒”的分类中。进入2010年后，配制酒得到广泛年轻人的喜爱，市场规模不断扩张，其不再作为补充市场低端价格的存在。随着配制酒认定标准更加科学、税率的适用更为严谨，配制酒重新得到了部分酒厂的关注。2021年，国家市场监督管理局和国家标准化管理委员会对饮料酒标准进行了修订。

　　随着53号公告及饮料酒分类标准的公布，配制酒的适用税率问题已逐渐明晰，配制酒市场的规制也基本完善。53号文一改此前依据“原料”区分白酒种类，采用“蒸馏酒”的分类将所有白酒均“纳入麾下”，并对酒精度及配制酒的安全标准进行规定，对于取得“国食健字或卫食健字”且“低于38度”的配制酒，允许适用“其他酒”的税率。

　　(二)药酒或被要求按“白酒”税率征税

　　相较于配制酒，药酒消费税的规定较少，税务机关对药酒的定义仅在153号文(《消费税征收范围注释》)中进行规定，此后并未对其定义进行修订，153号文规定：“药酒是指按照医药卫生部门的标准，以白酒、黄酒为酒基加入各种药材泡制或配制的酒。”该规定包括两个部分，即“符合医药卫生部门的标准”和“以白酒、黄酒为酒基加入各种药材泡制或配制”。

　　1.“符合医药卫生部门的标准”的规定

　　此处的“医药卫生部门的标准”在规定中并未进行细化，通过对国内多款药酒的执行标准进行检索可以发现，药酒的执行标准均收录于中华人民共和国卫生部药品标准，即药酒不同于其他酒类，其实质为“药品”，应当符合《药品管理法》第三十二条的规定，即“药品必须符合国家药品标准。中药饮片依照本法第十条第二款的规定执行。国务院药品监督管理部门颁布的《中华人民共和国药典》和药品标准为国家药品标准。国务院药品监督管理部门组织药典委员会，负责国家药品标准的制定和修订。国务院药品监督管理部门的药品检验机构负责标定国家药品标准品、对照品。”基于此，“符合医药卫生部门的标准”的规定是指药酒应当符合国家药监局发布的《中国药典》的相关规定，并获得相应批准文号。

　　2.“以白酒、黄酒为酒基加入各种药材泡制或配制”的规定

　　该规定与配制酒的规定存在一定重合关系，根据53号文的规定：“配制酒(露酒)是指以发酵酒、蒸馏酒或食用酒精为酒基，加入可食用或药食两用的辅料或食品添加剂，进行调配、混合或再加工制成的、并改变了其原酒基风格的饮料酒。”可见仅依据该标准无法对药酒和配制酒进行明确区分。由于158号文及53号文均属于部门规范性文件，效力上不存在冲突，但158号文发布的时间较早，因此部分地区税务机关认为药酒应当按照53号文的规定缴纳消费税，由于53号文中并未将获得药监局批准文号的酒类纳入“其他酒”的范畴中，因此药酒厂不得不面临按照“白酒”税目进行申报纳税的局面，将大幅提升企业税负，对企业正常经营造成严重影响。此外，我国各地区对于当地白酒规定了最低消费税申报价格，但药酒并未纳入相关规定，因此药酒厂或将受到税务机关就最低价格的核定。

　　符合条件的配制酒及药酒均应适用“其他酒”税率

　　(一)符合条件的配制酒应当适用“其他酒”税率

　　53号文对于配制酒的规定已较为明确，对于已经取得了“国食健字文号”，且酒精度数低于38度的配制酒而言，应当依据第二条第一款的规定，按消费税税目税率表“其他酒”10%适用税率征收消费税。

　　(二)符合条件的药酒同样应当适用“其他酒”税率

　　药酒与配制酒存在明确区分，不应将药酒视同为配制酒，对于符合条件的药酒应当适用“其他酒“税率，主要理由如下：

　　从药酒本质出发，药酒属于药品，其与饮料酒有着明显差异，根据《药品管理法》第一条的规定：药品是指“用于预防、治疗、诊断人的疾病，有目的地调节人的生理机能并规定有适应症或者功能主治、用法和用量的物质，包括中药、化学药和生物制品等。”因此不应将其纳入饮料酒的范畴中，更不应认定药酒属于“配制酒”。

　　从立法目的出发，国家之所以对白酒征收较高的消费税，是因为白酒中含有大量酒精，过度饮用白酒会导致人体摄入过量酒精，损害人体重要器官如肝脏、心脏、肾脏等的功能，危害国民身心健康，还会诱发交通事故、犯罪和失业等社会问题。因此，国家一直严格管理白酒生产与流通。部分配制酒厂家绕开国家管控，变“白酒”为“配制酒”降低税率的同时压低产品价格，违背了白酒消费税的立法原意。然而药酒作为药品，通过了国家药监局的认证，能够起到提升人体健康和延长寿命的功效，对其适用“白酒”的税率，不仅违背了白酒消费税的立法目的，更是会阻碍国民身心健康的良性发展。

　　从规定条款上看，158号文并未将药酒纳入配制酒的范畴，而是分别对两者进行定义，可以看出政策上对于药酒和配制酒存在明确区分，因此不应将国家对于配制酒的政策调控视同为对药酒的调控，即53号文的规定不适用于药酒。同时，158号文对于药酒的规定并未失效，两份文件也不存在效力上的冲突，对药酒应当按“其他酒”进行征税。

　　小结

　　如前所述，53号文的公布有效地整治了原本配制酒市场征税混乱的局面，参照饮料酒标准细化相应规定更是推动了我国饮料酒行业的发展。酒素有“百药之长”之称，药酒作为我国千百年来的医学知识和文化的传承，对于国民身体健康起着重要作用。但由于酒类消费税的相关规定较为繁杂，各地区税务机关对法律法规的认识存在差异，可能对配制酒及药酒的税率适用问题存在错误，企业应当积极与税务机关进行沟通，采用合法有效的方式阐明企业观点，以争取更为满意的结果。