增值税纳税义务和课税期间

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　　本来按照量能课税原则，纳税义务时间应该与纳税人的税收负担能力挂钩。一般而言，仅在纳税人收款后才具有税收负担能力。但何时能够收款，主要取决于纳税人的商业安排，国家无力干预。如果以收款作为纳税义务发生的时点，势必影响国库收入及时入库。

　　为了督促出卖人及时向买受人催收款项，保障税款及时入库，税法将纳税义务时间提前至处分行为发生时，颇具正当性。因为在处分行为发生后，销售方就拥有了向买受人请求付款的权利。但如果将纳税义务时间提前至负担行为，就极为不妥。

　　可见，增值税纳税义务时间也就是增值税成立税收债务的时点，应以处分行为(物权行为)而非负担行为(债权行为)的发生时点为准。

　　一、纳税义务时间

　　现行税法有关纳税义务时间的规定大致可分为权责发生制和收付实现制两类。

　　1、权责发生制

　　在权责发生制下(应然课税模式)，增值税是以销售货物或劳务的处分行为实施后(交货或提供劳务成果时)才成立税收债务。增值税法对权责发生制的表述是“取得索取销售款项凭据的当天”，纳税人取得价款请求权的时点通常与“发货日”息息相关。

　　采用权责发生制的好处，一是与会计准则趋同，简化了纳税人的遵从成本;二是贴近量能课税原则，在纳税人有税收负担能力时，方课以缴税义务。

　　2、收付实现制

　　在收付实现制下(实然课税模式)，增值税的税收债务是以销售货物或劳务收款后才成立，不问实际上给付货物或提供劳务的时点为何。

　　现行税法以权责发生制为原则，仅对建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，似可认为采取收付实现制，课以纳税义务。预收款的纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　3、缴税义务

　　与建筑服务、租赁服务预收款相类似的，增值税法对销售房地产收取的预收款，要求预缴增值税，但建筑服务和租赁服务与销售房地产的纳税义务时间性质有别。建筑和租赁在预收款时，其法定课税要件事实就现实发生，税收债务即告成立。但房地产在预收款时，仅使纳税人附有预付税款的责任，一旦交房，预缴税收债务即告消灭，房地产税收债务即告成立，最终需要缴纳多少增值税，留待汇算清缴后方能确定。

　　二、税收债务的归属

　　1、销项税额

　　“增值税法”与“企业所得税法”均有销售货物或劳务税收债务归属的问题。为了减低纳税人的遵从成本，似应区分一般纳税人和小规模纳税人，分别采用权责发生制和收付实现制，方为妥当。

　　由于一般纳税人营业规模较大，有着完善财务管理的需求，课以用权责发生制核算收入和成本，并不会加重其遵从成本。采用权责发生制，在交付货物，转移了控制权，获得了索取价款的权利，纵然尚未收取对价，就应作为课税对象，确认收入，开具发票，报缴增值税。

　　至于小规模纳税人，为简化课税，似应采取收付实现制，较为合理。把税法与企业会计准则做比较，就可以发现，《小企业会计准则》第五十九条就允许小企业在发出商品且收到货款时，才确认销售商品收入。这与《企业会计准则第14号——收入》(2017)以控制权转移(即交付货物)为标准确认收入，截然有别。

　　2、进项税额

　　增值税法对于发票的形式和文义有着严格要求，取得专票时方能抵扣进项税额，这与企业所得税采取成本费用与收入配比的原则，据以计算课税所得，略有不同。但基于以票控税的要求，即使货物已经交付，价款也已支付，会计上业已确认为成本费用，但如果在次年汇算清缴前没有取得发票，企业所得税视之为白条，不得在企业所得税前扣除。同时，进项税额无票自然也不得抵扣。

　　三、期间税

　　1、境内销售货物和劳务

　　在境内销售货物或劳务，报缴增值税，性质上属于期间税，以课税期间内销售货物或劳务的合计金额计算销项税额，无须税务机关做出课税处分，要在法律规定的清偿期届满后才报缴税款。

　　《增值税暂行条例》第二十三条规定的清偿期有1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度，但实务中以1个月居多，在次月15日前申报纳税。

　　纳税人每次销售货物或劳务时就可从买受人处收取税款，如果课税期间太长(1个季度)，无异于给了纳税人无偿占用税款的机会;但如果课税期间太短(1日、3日、5日、10日、15日)，则会加重征纳双方报缴和征收税款的负担，也不妥当。

　　鉴于政府支出均匀发生，如果税收收入不能按期入库，就会出现政府失能，站在国家的角度，自然希望课税期间越短越好。但现实中，纳税人的应收账款的账期越来越长，如果课税期间过短，势必出卖人需要为买受人垫付税款。综合二者，实务中渐趋定为1个月。

　　如果做国际比较，日本《消费税法》规定消费税的清偿期与个人所得税及企业所得税相同，均为1年。我国定为1个月，似嫌过短。

　　2、进口货物

　　进口货物，纳税义务时间为报关进口的当天。一般来说，纳税义务人应当自海关税款缴纳通知制发之日起15日内依法缴纳税款。采用汇总纳税模式的，纳税义务人应当自海关税款缴纳通知制发之日起15日内或次月第5个工作日结束前依法缴纳税款。(《海关总署关于明确进出口货物税款缴纳期限的公告》海关总署公告2022年第61号)

　　进口时缴纳的增值税，法理上称为“随时税”，它是就偶然发生的课税事实开征的税种，例如：契税、土地增值税、印花税等。

　　期间税与随时税不同，它有固定的征期，纳税期限从征期或申报期届满的第二天起算。反之，随时税没有固定的征期，不得提前开征，其纳税期间从应税行为发生之日起计算申报期间。

　　四、清偿期

　　严格来说，纳税义务时间仅是指，税收债权和债务在其连接的法定构成要件成就时成立，其发生不必考虑清偿期(即履行期限)为何。税收债权何时发生与清偿期届满属于两件事情。

　　现行税法除了权责发生制和收付实现制外，还规定有预缴税款。预缴税款性质上是附解除条件的税收债务，其在税收债务成立时，成就解除条件，预缴债务归于消灭，房地产税收债权取代预缴请求权。若汇算清缴后，应交税费小于预缴税费，则成立税收债务人的退税请求权。但该退税请求权须在税收债权确定后(汇算清缴后)，其清偿期才届满。

　　税法就特定项目规定在预收款时即课以缴税义务，目的并不是迁就纳税人的税收负担能力，也不是顾及纳税人的财务管理水平，而是为了保障税款及时入库。这与前述小规模纳税人的纳税义务时间应宽限至收款时的理由，截然有别。

　　我们解释一下解除条件。法律行为若已经成立并生效，但效力的持续时间受到条件的限制。条件成就时，权利消失，义务解除。该条件由于是解除“已经发生效力的法律行为”，故称解除条件。与解除条件相对应的是停止条件。

　　若税法没有规定，税收债权最早在课税事实发生的同时，清偿期就届满，比如，个人携带超过免税额度的物品过关，就需要立即向海关解缴税款。这与民法典第五百一十一条第四款的规定“履行期限不明确的，债务人可以随时履行，债权人也可以随时请求履行”的意旨相符。

　　鉴于税法一般均会规定纳税期限，即使随时税也不例外。

　　虽然在法定课税要件事实成就时，税收债务即告成立，但通常须经税收债务人申报纳税或征管机关做出课税处分，税收债务的具体内容--应纳税额方才确定。税收债务经历纳税期限，缴纳税款后，清偿期方才届满。相对应的，买受人在税收债务发生后，依规定享有的进项税额扣抵请求权也同时发生。

　　因此在单行税收法规中规定有缴纳期限的，虽然税收债权已经成立，但在清偿期届满前，税收债权人不得主张提前清偿。

　　现行税法在规定增值税纳税义务时间时，为有利于国库，规定有开票日、预收款日、收款日、发货日等时点，导致法律体系内在逻辑混乱，产生不必要的税收筹划，是出台《增值税法》时，最值检讨的条款。