房地产企业“统借统还”业务涉税处理

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　　近年来，由于房地产行业融资收紧，为解决房地产项目公司融资难题，房地产集团母公司或者其核心企业通常统一向金融机构贷款，然后转拨给下属房地产项目公司并根据资金占用情况收取利息费用，也就是通常所说的“统借统还”业务。

　　该业务过程中房地产项目公司最终贷款使用者及利息费用实际承担者，集团核心企业充当借款的“桥梁”。本文主要对“统借统还”涉及的印花税、增值税、土地增值税和企业所得税进行分析。

　　一、什么是“统借统还”、“企业集团”、“核心企业”?

　　统借统还业务有如下两种模式：

　　一是企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位，下同)，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

　　二是企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

　　目前对企业集团大致有两条规定：

　　一是企业集团的母公司应在名称中使用“集团”或者“集团”字样。二是集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。原先要求以《企业集团登记证》为准，现已取消企业集团核准登记，已经取得《企业集团登记证》的企业可以选择不再公示。

　　目前没有具体条文对“核心企业”做出判定，具体应以当地主管税局判定为准。一般是指利润贡献较大，或在集团内运营主营业务的公司，或在集团中占有特殊地位的公司。

　　二、“统借统还”业务的涉税处理

　　(一)印花税

　　根据《中华人民共和国印花税法》列举，企业与金融机构签订的借款合同属于印花税征税范围。故统借方与金融机构签订的贷款合同属于印花税征税范围，而统借方与统贷方签订的贷款合同是否属于印花税征税范围，关键在于统贷方的企业性质是否属于金融机构，若统贷方是具有金融机构许可的财务公司，则应缴纳印花税，反之，该借款合同不属于印花税征税范围。

　　(二)增值税

　　由于贷款服务增值税不能抵扣进项税额，企业集团或企业集团中的核心企业向下属公司转拨贷款时如果按正常贷款业务缴纳增值税，则会增加增值税整体税负，为解决这个问题，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)对“统借统还”业务进行了免税的规定：统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　结合上述规定及实务，“统借统还”业务要想成功享受上述免征增值税的优惠，需注意以下几点：

　　·“统借统还”资金来源：一是向金融机构借款，二是对外发行债券，其他渠道资金不符合相关规定。

　　·“统借统还”中融资主体必须是企业集团或者企业集团中的核心企业。

　　·企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平。

　　·利息的负担单位包括企业集团或集团内下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位)，非集团内的单位不适用。

　　·企业集团内部借款签订《统借统还资金协议》，在协议中注明本次借款的资金来源、路径、性质、票据等重要事项。

　　·资金由融资主体(统借方)统一借入，归还时也必须由融资主体(统借方)统一归还。

　　(三)土地增值税

　　对于土地增值税，涉及的问题主要是“统借统还”利息支出是否能据实扣除。

　　根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第三条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

　　因此，部分地方税务机关认为“统借统还”业务中，下属子公司未取得金融机构凭证，利息支出不得税前扣除。但也有部分地方税务机关认为可据实扣除，例如，青岛市地方税务局关于印发《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题的回答》的通知(青地税函[2009]47号)以及安徽省黄山市地税局的《土地增值税清算业务有关问题释义》中均规定，“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊给集团内部其他成员企业使用，并且收取的利息不高于支付给金融机构的借款利率水平的，可以凭借入方出具金融机构借款的证明和集团内部分配使用决定，使用贷款的企业间合理分摊利息费用，据实扣除”。

　　“统借统还”利息支出能否据实扣除，应具体咨询当地主管税务机关。

　　(四)企业所得税

　　对于企业所得税，主要涉及以下三个问题：

　　1.“统借统还”利息支出能否企业所得税税前扣除?

　　2.“统借统还”利息支出是否可不受关联企业“债资比”的限制全额扣除?

　　3.以什么作为企业所得税税前扣除依据?

　　关于第一个问题，根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第二十一条第二款规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。因此，对于房地产企业来说，“统借统还”利息支出可以企业所得税税前扣除。

　　关于第二个问题，根据《企业所得税法》和《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定，企业支付给关联方的利息，“债资比”不得超过2：1，超过的部分不得在发生当期和以后年度企业所得税前扣除;但企业支给关联方的利息，若能证明借款利率符合独立交易原则的，或该企业与关联方的企业所得税实际税负相等，或关联方的企业所得税实际税负更高，其实际支付给利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。该规定旨在防止企业通过资本弱化的方式增加税前扣除成本来避税。

　　笔者认为，统借统还仅是一种资金管理方式，不属于关联企业之间的借款。例如，根据《河北省国家税务局关于企业所得税若干政策问题的公告》第五条规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款，分摊给集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用的，使用借款的企业分摊的合理利息准予按规定在税前扣除。另外，根据财税[2008]121号文件第二条的规定，如果符合“正常交易原则”的情况，就算将统借统还视为关联债权投资，亦不受关联企业“债资比”限制。目前，国家主管税务部门对统借统还利息是否受关联债资比例限制没有统一规定，具体情况，需参考各地税务机关规定。

　　关于第三个问题，根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第九条的规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。

　　“统借统还”不管是否免征增值税，都属于增值税应税范围，统借方应该开具增值税普通发票。若享受免征增值税优惠，应开具增值税零税率普通发票。统贷方的利息支出应当以增值税发票作为企业所得税前扣除的依据。