2020年9月1日施行的《资源税法》明确要求适时推开水资源税改革试点，不断完善水资源税制度。而此前，财政部、国家税务总局、水利部已于2017年在河北开展水资源税改革试点的基础上，将试点扩展到北京、天津、山西、内蒙古、山东、河南、四川、陕西、宁夏等9个省份。2021年，10个试点省份中除四川水资源总量超过全国各省水资源总量的平均数外，其他9个试点省份均未达到全国各省水资源总量的平均数，占未达到全国各省水资源总量平均数省份的45%。另外，内蒙古、山东、河南、四川各自的供/用水总量分别超过了全国各省供/用水总量的平均数，占超过全国各省平均数省份的30.8%，其他6个试点省份均未达到全国各省平均数。以上数据在一定程度反映了我国水资源分布、开发、利用上存在复杂性、差异性和不平衡状态。因此，进行水资源税改革试点制度分析，解决存在的问题，有利于完善水资源税制度，为我国制定统一的水资源税法提供参考。

　　一、水资源税纳税人界定的问题及其完善建议

　　《水资源税改革试点暂行办法》(财税〔2016〕55号)(以下简称《暂行办法》)和《扩大水资源税改革试点实施办法》(财税〔2017〕80号)(以下简称《实施办法》)以及试点省份的水资源税改革试点实施办法均界定了水资源税纳税人。尽管各有关水资源税改革的相关文件对水资源税纳税人的界定大体一致，但也存在差异和相应的问题，需完善水资源税纳税人的界定。

　　(一)水资源税纳税人界定存在的问题

　　1.水资源税纳税人界定采用要素和细化程度不尽相同，内涵表达不够全面。《暂行办法》《实施办法》和试点省份对水资源税纳税人界定采用的要素数量和种类各有差异，汇总后共有5个界定要素(全要素)，即不征收水资源税情形、直接取用水行政区、直接取用水方式、直接取用水类型、取用水资质。(1)《暂行办法》和《实施办法》界定水资源税纳税人时采用的要素不同。《暂行办法》第三条第一款规定“利用取水工程或者设施直接从江河、湖泊(含水库)和地下取用地表水、地下水的单位和个人，为水资源税纳税人”，并在该条第二款规定“纳税人应按《中华人民共和国水法》《取水许可和水资源费征收管理条例》等规定申领取水许可证”。此界定采用了直接取用水方式、直接取用水类型、取用水资质3个要素，但未包括不征收水资源税情形、直接取用水行政区2个要素。《实施办法》第三条第一款规定“除本办法第四条规定的情形外，其他直接取用地表水、地下水的单位和个人，为水资源税纳税人，应当按照本办法规定缴纳水资源税”，并在该条第二款列出了取用水资质要素。但此界定未包括直接取用水行政区、直接取用水方式2个要素，而新增加了不征收水资源税情形1个要素。(2)试点省份采用的界定要素存在差异。试点省份基本遵循了《实施办法》对水资源税纳税人的界定方式，采用了不征收水资源税情形、直接取用水类型、取用水资质3个要素。而在这3个要素外，北京、河北、河南、内蒙古还采用直接取用水行政区、直接取用水方式2个要素，但采用的情况略有不同。其中，北京的界定，增加了“本市行政区域内”的限定;河北、河南、内蒙古的界定，沿用了《暂行办法》中“利用取水工程或设施直接取用”的方式。另外，内蒙古还对直接取用水解释为“利用取水工程或者设施，包括闸、坝、渠道、人工河道、虹吸管、水泵、水井以及水电站等，直接取用地表水、地下水”。总之，由于采用的界定要素和细化程度不同，会导致水资源税纳税人认定标准、范围不同，容易引起征纳过程中的分歧或争议。

　　2.不征收水资源税规定情形的设置不够全面。《实施办法》列出了6种不征收水资源税的情形：“(一)农村集体经济组织及其成员从本集体经济组织的水塘、水库中取用水的;(二)家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水的;(三)水利工程管理单位为配置或者调度水资源取水的;(四)为保障矿井等地下工程施工安全和生产安全必须进行临时应急取用(排)水的;(五)为消除对公共安全或者公共利益的危害临时应急取水的;(六)为农业抗旱和维护生态与环境必须临时应急取水的。”相对于国外对纳税人的界定中的不征收水资源税情形规定——例如俄罗斯规定基于健康治理目的的用水、用于灾害和消防目的的用水以及鱼类养殖业用水等15种情况不属于水资源税征收范围(彭定赟等，2013)，我国的6种情形不够完善。具体到试点省份而言，个别省份在《实施办法》列出的6种不征收水资源税情形基础上进行了增加或完善。比如：河北增加“水源热泵系统利用封闭型回灌技术回灌的水;油田生产中开采的原油混合液经分离净化后回注的水”为不征收情形;内蒙古、四川对“家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水的”中的“少量取用水”分别规定为年取用水1 000立方米以下、3 000立方米以下。那么，未来全国统一的水资源税法对于不征收水资源税情形如何确定、包括哪些情形，需要研究。

　　(二)水资源税纳税人界定的问题分析

　　1.水资源税纳税人界定问题的分析。虽然《暂行办法》《实施办法》和试点省份对水资源税纳税人界定没有采用全要素方法，但在《实施办法》和试点省份的改革实践中，不征收水资源税情形、直接取用水类型、取用水资质3个要素均被用于水资源税纳税人界定，所以水资源税纳税人界定问题的关键在于是否应该采用直接取用水行政区、直接取用水方式2个要素。一是在界定水资源税纳税人时，规定直接取用水行政区，能够反映水资源税纳税人取用水行为发生的区域范围，在行政区内无直接取用水行为就不征收水资源税，从而可以划清取用水行为发生区域界限。目前，我国采用水资源税改革试点体现出考虑我国水资源分布和丰枯程度不均匀、人均水资源与取用水类型不尽相同、水资源利用也存在较大差异的现实(张德勇，2019)。因此，规定直接取用水行政区可以与水资源税的区域调节相匹配，有利于保证中央与各行政区之间、各行政区之间的水权管理关系。二是直接取用水方式是有别于非直接取用水方式的，需要限定在“利用取水工程或设施直接取用”的范围。现实中通过蒸馏、回灌、分离净化、雨水收集等工艺再利用水资源，不同于利用取水工程或者设施直接取用水方式，属于非直接取用水的情形。因此，规定水资源税纳税人直接取用水方式，就可以划清直接取用水方式与非直接取水方式界限。

　　2.不征收水资源税规定情形设置的问题分析。界定水资源税纳税人采用排除不征收水资源税情形的方式，可以明晰水资源税法律关系。不征收水资源税情形表明取用水单位和个人在水资源税征纳上无法定的权利与义务关系。与不征收水资源税情形完全不同，减免水资源税情形的前提是存在水资源税法律关系但依法免除或减少这种义务，其目的在于达到水资源税调节导向作用。(1)河北规定“水源热泵系统利用封闭型回灌技术回灌的水;油田生产中开采的原油混合液经分离净化后回注的水”为不征收的情形，属于非直接取用水方式，具有一定参考意义。(2)内蒙古和四川规定家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水的数量，具有可操作性。

　　(三)水资源税纳税人界定的完善建议

　　1.应明确不征收水资源税情形、直接取用水行政区、直接取用水方式、直接取用水类型、取用水资质5个要素为水资源税纳税人界定的全要素，并按照“定义+补充说明”方式对水资源税纳税人作出界定。其中，定义按排除不征收水资源税情形、直接取用水行政区、直接取用水方式、直接取用水类型为序建构;补充说明则用于对取用水资质和不征收水资源税情形的具体内容作出规定。建议在全国推开统一的水资源税法时，可以采用的定义为：“除本税法所列不征收水资源税规定的情形外，中华人民共和国领域的各行政区域内其他利用取水工程或设施直接取用地表水、地下水的单位和个人，为水资源税的纳税人，应当按照本法规定缴纳水资源税。”而对取用水资质和不征收水资源税情形的具体内容可以通过定义的补充条款予以体现。

　　2.在明确不征收水资源税情形时，需进一步完善非直接取用水的情形。一是借鉴国外经验，将健康治疗(如医用蒸馏水)、水科学技术研究取用水等国家列入基础性或战略性水资源利用的取用水作为不征收的情形;二是借鉴河北做法，明确非直接取水为不征税情形，即水源热泵系统利用封闭型回灌技术回灌的水、油田生产中开采的原油混合液经分离净化后回注的水等非直接取用水为不征收情形。三是对“家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水”不征收水资源税的情形中的“少量取用水”，可以参考内蒙古和四川的做法，在全国统一的水资源税实施办法或各省份的具体实施办法中予以明确。

　　二、取用水类型划分的问题及其完善建议

　　《资源税法》第十四条第二款明确规定，水资源税根据当地水资源状况、取用水类型和经济发展等情况实行差别税率。这表明，水资源税取用水类型是确定征税对象及其税率(税额)的重要因素之一。取用水类型划分直接关系到水资源税调节对象和税额标准的设置。试点省份普遍采用取用水类型、取用水户类别构建取用水类型划分体系，但在取用水类型、取用水户类别的划分上，试点省份存在差异。由于取用水类型划分是取用水户类别划分的前提，所以通过分析解决试点省份在取用水类型划分存在的问题，有利于理顺取用水户类别划分，可以为完善取用水类型划分体系提供有益帮助。

　　(一)取用水类型划分存在的问题

　　试点省份取用水类型划分存在的问题体现在以下三个方面。(1)试点省份取用水类型划分方法不同，有的采用三分类型法，有的采用四分类型法。其中：三分类型包括地表水、地下水、其他用水，对应的省份分别是河北、山东、四川、天津;四分类型包括地表水、地下水、其他用水、城镇公共供水，对应的省份分别是北京、河南、内蒙古、宁夏、山西、陕西。(2)其他用水是否可以与地表水、地下水并列，作为取用水类型之一的问题。试点省份无论采用三分类型还是四分类型，均将水力发电用水、火力发电贯流式冷却用水、疏干排水、地源热泵使用者用水作为其他用水，与地表水、地下水并列。毋庸置疑，地表水、地下水是按照水资源空间存在状态划分的，即按照《暂行办法》《实施办法》规定的水资源税征税对象划分的。而其他用水则不是按这一依据划分的。那么，其他用水是否应作为一种取用水类型，与地表水、地下水并列，需要根据取用水类型划分依据予以明确。(3)同样是城镇公共供水，被认定的类型性质不同。四分类型将城镇公共供水作为取用水类型之一;但三分类型却将城镇公共供水与对应城镇公共供水企业相匹配，作为取用水户之一。那么，根据城镇公共供水的性质，是将其作为取用水类型之一，还是注重其与城镇公共供水企业相匹配统一作为取用水户类别之一，需要明确。

　　(二)取用水类型划分存在的问题分析

　　对于取用水类型的划分，旨在细化后进一步明确不同纳税人的不同取用水类型的税额。因此，在地表水、地下水两大类征税对象的基础上，需要区分和判断其他用水、城镇公共供水是否适合作为取用水的类型之一。(1)所有试点省份将其他用水与地表水、地下水并列，主要是因为其他用水具有区别于地表水、地下水的特定功能属性。其他用水类型细分的4种情形中，水力发电用水、火力发电贯流式冷却用水、地源热泵使用者用水是利用了水资源动能或热能的附属功能，其中的水力发电用水、火力发电贯流式冷却用水还具有基础行业用水、水资源可再利用的特点;疏干排水具有保障相关作业安全的特点。显然，这4种取用水有别于一般意义的地表水、地下水。正是由于其他用水类型具有的特定功能属性和再利用特点，所以将其与地表水、地下水并列，更有利于实现水资源税的调节目标，有利于确定不同纳税人的不同取用水类型的税额。(2)城镇公共供水更适合与对应的企业相匹配，将城镇公共供水企业作为取用水户类别之一。一是城镇公共供水是侧重于城镇公共供水企业类别而划分的;二是城镇公共供水与农村集中式生活饮水工程供水均属于取用水服务的具体方式，试点省份均把农村集中式生活饮水工程供水与对应的单位相匹配作为一种取用水户类别，如果把城镇公共供水归入取用水类型，而又把农村集中式生活饮水工程供水归入取用水户类别，会形成自相矛盾的现象。

　　(三)取用水类型划分的完善建议

　　建议按照三分类型法统一划分取用水类型。(1)采用三分类型法划分取用水类型，即地表水、地下水、其他用水。这样划分，既可以体现水资源空间存在形态的不同，又可以体现水资源的特定功能属性，从而规范取用水类型划分方法。(2)将城镇公共供水与对应企业相匹配，统一确定城镇公共供水企业为取用水户类别，而不再设置城镇公共供水为取用水类型。这样，可以体现城镇公共供水中地表水、地下水的不同资源税政策，从而鼓励城镇公共供水企业更多取用地表水，体现水资源税促进合理使用水资源的目标。

　　三、取用水户类别划分的问题及其完善建议

　　取用水户是指水资源税应税的取用水单位和个人，取用水户类别划分是水资源税施行差别税额的关键。差别税额标准的设置体现征税方向和调节力度，从而对取用水户的经济活动产生影响。郭月梅等(2019)研究发现，试点省份实施水资源税后节水效果初显——地下水取用量下降、特种行业转化用水结构、高水耗企业采用节水措施。Berbel等(2019)研究发现，欧盟成员国根据当地条件和制度轨迹进行水资源税安排，以资助水服务并提高使用效率。可见，按照取用水户类别设置并实施差别税额标准才能发挥相应的作用。但是，试点省份在划分取用水户类别时出现差异，需要分析和解决设置方法问题，为完善水资源税制度改革提供一定的参考。

　　(一)取用水户类别划分存在的问题

　　1.将地下水的限控区域或地表水、地下水的细分区域作为取用水户类别细分要素还是作为取用水类型细分要素，试点省份的做法不一。比如，河北等将非超采区、超采区、严重超采区作为细化地下水取用水户类别的要素，而山东等将其作为细化取用水类型的要素。再如，天津将取用水类型中的地下水的细分类型按全域和一、二类区划分取用水类型，四川则是将地表水、地下水按全域和相关地级市分区划分取用水细分类型。因此，需要明确地下水限控区域或地表水、地下水的细分区域作为取用水户类别的细分要素还是作为取用水类型的细分要素。

　　2.试点省份对于取用水户类别的划分存在差异。河北、山东、四川、天津因为对于取用水类型采用的是三分类型法，未把城镇公共供水作为一种独立的取用水类型，所以按照城镇公共供水企业、特种行业、其他行业等划分取用水户类别，并按地表水、地下水分别设置税额标准。而北京、河南、内蒙古、宁夏、山西、陕西因为采用的是取用水四分类型法，把城镇公共供水作为取用水类型，在取用水户类别中将城镇公共供水企业进一步细分为居民(北京还包括非居民)、特种行业、其他行业。这样，存在居民(非居民)是否与特种行业、其他行业等一样作为取用水户类别的问题，还存在城镇公共供水企业是否统一采用地表水和地下水区分方式设置税额标准的问题，因此需要进一步明确。

　　3.取用水户类别中特种行业的扩展问题。《实施办法》将洗车、洗浴、高尔夫球场、滑雪场等列为特种行业。试点省份基本按《实施办法》规定执行，个别省份(北京)则将洗浴限定在高档洗浴场所，同时增加纯净水业为特种行业。随着城镇水服务业的发展，诸如休闲水吧等新业态出现。因此，为了充分发挥水资源税促进节水型社会建设作用，在水资源税改革推进过程中也需考虑增列新的特种行业。

　　(二)取用水户类别划分存在的问题分析

　　1.地下水限控区域或地表水、地下水的细分区域，更适合作为划分取用水户类别的要素。一是设置地下水非超采区、超采区、严重超采区的目的在于对取用水户作出区分，从而通过差别税额促使取用水户减少取用地下水，向取用地表水转换。二是试点省份设置地表水、地下水的细分区域，如宁夏地表水分自流灌流区农业生产者和扬水灌区农业生产者，其税收调节的指向也是针对取用水户的，所以也应归入取用水户类别的细分范畴。

　　2.取用水户类别划分的差异问题分析。采用三分类型划分取用水类型的试点省份，将城镇公共供水企业与特种行业、其他行业等并列作为取用水户。这体现出按照行业属性划分取用水户类别，从而理顺了取用水户类别划分的逻辑关系。而采用四分类型划分取用水类型的试点省份，将城镇公共供水企业细化为居民(非居民)、特种行业、其他行业类别，虽然体现了供用水关系，但这样划分，不仅没有体现与其他取用水户均按照行业属性划分的一致性，而且没有体现城镇公共供水中地表水、地下水不同的税额标准，不利于促进水资源的节约、保护和合理利用。

　　3.取用水户类别中特种行业扩展的问题分析。特种行业划分是为了限控高水耗服务业。但是随着新的高水耗服务业的出现，《暂行办法》《实施办法》的规定存在涵盖不全的情况。因此，北京增列纯净水业为特种行业的做法值得借鉴。

　　(三)取用水户类别划分的完善建议

　　1.按照地表水、地下水调节区域划分取用水户，即将地下水限控区或地表水、地下水细分区域作为细分取用水户类别划分要素，以便于对不同调节区域取用水户规定差别税额。具体建议：试点省份中原来将地下水非超采区、超采区、严重超采区归入取用水类型细分要素的，一律调整为取用水户类别的划分要素;试点省份中原来将地表水、地下水细分区域归入取用水类型细分要素的，一律调整为取用水户类别的划分要素。这样调整，旨在以一致的逻辑关系对涉及不同区域的取用水户予以划分。

　　2.按照产业或行业属性划分取用水户类别，将城镇公共供水企业归为取用水户类别，从而与其他取用水户类别形成一致的划分逻辑。毋庸置疑，在取用水三分类型法的省份，城镇公共供水企业与特种行业、其他行业等按照行业、产业属性归为取用水户;而在取用水四分类型法的省份，城镇公共供水企业取用水户细化时包含了居民(非居民)类别。而实际上，水资源税是在城镇公共供水的生产环节对城镇公共供水企业的征收，而不是在居民(非居民)使用环节对于居民的征收，居民(非居民)属于水资源税的负税者，并不是缴纳水资源税的纳税人。因此，居民(非居民)不应列入取用水户类别。应统一将取用水户所在产业或行业属性作为细化要素，从而从产业或行业上区分取用水户，使差别税额体现出对不同产业或行业的调节。

　　3.对于特种行业予以重新界定。应根据取用水服务业发展变化的实际，对特种行业内容作出调整。根据近阶段的实际情况，特种行业除了洗车、洗浴、高尔夫球场、滑雪场等取用水外，建议增列纯净水业、休闲水吧、温泉水疗、商用游泳场所、水上游乐场、漂流等取用水服务业为特种行业。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2022年第9期。)

　　作者：

　　刘军(佛山科学技术学院经济管理学院) 郭睿淇(佛山科学技术学院经济管理学院) 周鹏(佛山市税务学会)

　　欢迎按以下格式引用：

　　刘军，郭睿淇，周鹏.我国水资源税改革试点制度完善建议[J].税务研究，2022(9)：49-54.