位于河北省T市的某特大型跨国钢铁集团旗下子公司北方制造公司，自开业5年以来，一直遵纪守法，从未因偷税骗税以及虚开或接受虚开发票受过处罚，纳税信用等级一直为A级，虽具有对外贸易经营者备案登记，但，其所生产的甲产品一直全部内销，2021年实现销售收入8亿元，2021年2月花费8000万新购买一套生产线准备扩大生产，但因疫情导致市场萎缩，一直未投入使用。2022年8月，准备将其出口到母公司旗下的某海外公司。该公司认为，该出口的外购设备应属于《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)附件4文件中第二条第九项视同“出口自产货物”，可按照《国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)第二条第一项规定，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额，遂向税务局提出免税申请。

　　税务机关对此持有2种意见。一种认为，其具有合法的出口企业资质，该外购设备也属于39号文附件4第二条第九项所言“生产自产货物的外购设备和原材料(农产品除外)”，应视同“出口自产货物”，故，可以免税。另一种认为，其虽具有附件4第二条第九项之特征，但该设备并不符合39号文第一条第二项规定的视同“出口自产货物”之法定列举情形，且，其既未实际用于生产，又未与甲产品连带出口，故，不可免税。

　　本案的焦点就是：

　　第一、具有对外贸易经营者备案登记的生产企业不出口自产货物，单纯出口外购设备，是否可以单独享受出口免税政策。换言之，39号文所言设备出口可视同“出口自产货物”免增值税，是否必须以出口自产货物作为前置条件，或者必须是已经用于了自产货物的制造。第二、出口外购设备虽具备附件4描述特征，但并不具备39号文第一条第二项关于视同“出口自产货物”中任何一种情形，可否无视第一条第二项规定，可以单独免税。

　　要搞清这些问题，就必须研究39号文的立法本意，就必须研究该文的逻辑结构和具体的表述内容。

　　第一、视同“出口自产货物”不必然依托自产货物出口而存在，也不必然是实际用于了制造出口自产货物，才可免税。

　　39号文所言出口企业，既可以是具有对外贸易经营者备案登记的生产企业，也可以是无备案登记委托出口的企业。因此，持有对外贸易经营者备案证仅是自营出口的一个必要条件，但并不一定因其具备备案登记，就必然推定他一定会是实际进行出口业务的生产企业。税务判定其是否具备自营出口货物身份免征增值税，需要依据其实际出口自产货物和视同“出口自产货物”以及对外提供加工修理修配劳务的情形而判定。只要符合这些列举情形之一，即可给与出口免税。而且，三大事项属于并列关系，其可能有关联，也可能并不关联，不是因果关系，也不是隶属关系，并不互为依托，更不存在前置问题，任何一个事项都完全可以单独存在。故，即便北方制造公司并未出口自产的甲产品，其出口外购设备只要符合39号文第一条三大列举事项中任何一个情形，即应具有免税的资格，而与其是否实际用于了制造出口的自产货物无关。

　　第二、只有属于三大明文列举事项的，才可以实行免征和退还增值税政策。

　　39号第一条规定：对下列出口货物劳务，除适用本通知第六条和第七条规定的外，实行免征和退还增值税[以下称增值税退(免)税]政策。其以正列举方式将该事项分了三大类，第一项是出口企业出口货物;第二项是出口企业或其他单位视同出口货物;第三项是出口企业对外提供加工修理修配劳务。入围方可免税。本案中，北方制造公司只出口外购设备而非自产货物和劳务，自然直接排除了其属于第一项和第三项列举事项的可能，只能在第二项中对号入座。第二项对于视同“自产出口货物”这一类事项，又按照七个要点进行阐述。现逐点分析。

　　第一点规定的是出口企业对外援助、对外承包、境外投资的出口货物，是具有特定目的的在海外出口货物。本案中，北方制造公司只是单纯出口闲置的外购设备，根本不是海外投资，要取得海外买它设备公司的股权;也非对外承包制造业务而出口该设备;更不是对外援助事项，故，其根本不符合本条所列情形。

　　第二点规定的是出口企业经海关报关进入国家批准的出口加工区、保税物流园区、保税港区、综合保税区、珠澳跨境工业区(珠海园区)、中哈霍尔果斯国际边境合作中心(中方配套区域)、保税物流中心(B型)(以下统称特殊区域)并销售给特殊区域内单位或境外单位、个人的货物。很明显，这些货物虽报关但在国内某些特殊区域内销售，并不销往国外。本案是将外购设备销往海外，故，也不符合本条列举情形。

　　第三点规定的是免税品经营企业销售的货物[国家规定不允许经营和限制出口的货物(见附件1)、卷烟和超出免税品经营企业《企业法人营业执照》规定经营范围的货物除外]，出口的是特定免税货物。第四点规定的是出口企业或其他单位销售给用于国际金融组织或外国政府贷款国际招标建设项目的中标机电产品，销售的则是特定产品。第五点规定的是生产企业向海上石油天然气开采企业销售的自产的海洋工程结构物，也是特定销售对象特定资产。第六点规定的是出口企业或其他单位销售给国际运输企业用于国际运输工具上的货物，规定的还是对特定销售对象的出口。第七点规定的是出口企业或其他单位销售给特殊区域内生产企业生产耗用且不向海关报关而输入特殊区域的水(包括蒸汽)、电力、燃气(以下称输入特殊区域的水电气)。该货物既不销往国外，也不报关，它是在国内销售的免税待遇。由此可知，第三点至第七点这五个大点规定的销售货物要么具有特殊身份、要么具有特殊用途，要么必须在特定区域销售，甚至很多根本就在国内销售并不实际出境销售，才可视同“出口自产货物”免税。本案出口外购设备，既非免税品和机电设备和水电燃气，又不具备特殊用途，更非在国内特殊区域销售，根本不适合这五个条款情形。

　　执行税收政策必须坚持“法有明文”。从39号文第一条正列举的七大事项中根本找不到适合本案不是为了海外投资海外援助海外承包而仅是为了出口闲置外购设备的对应条款，故，其不应具备免增值税身份。

　　第三、39号文附件4所列事项只有属于第一条第二项七大点列举事项范围内的，才可以免税，而不可脱离这七大点情形单独存在。

　　如上所述，39号文第一条非常明确地限定了免税出口货物范围，其第一项和第三项直接规定了出口货物或劳务免税，第二项专门对视同“出口自产货物”从货物特定性质、特定对象、特定地域、特定用途等角度分七大点进行了分门别类的详细阐述，表述清晰。列举完七大点事项后，在第二项第二款更特别指出：除本通知及财政部和国家税务总局另有规定外，视同出口货物适用出口货物的各项规定。因此，超出这七个具体列举事项范围，即便出口货物的使用功能、特点和销售地点与之完全相同，也必然因其并未依法“入围”，而不能享受免税待遇。

　　不可否认，39号文附件4所列内容，有的可属于文件第一条第二项七大类列举事项，有的却并不属于列举范围。只有那些符合七大类列举具体事项适用条件的，才能免税。否则，就不能免税。换言之，附件4必须遵循39号文本意。其所列举事项只有与第一条第二项七大类列举事项产生交集，才能免税，其并不能脱离或超越第一条第二项七大类列举事项而可单独设定免税条件。根据39号文表述顺序，对于是否符合免税条件，其第一条已经做了规定，规定了谁可以免税，即免税条件和入围范围。第二条内容规定了“增值税退(免)税办法”，即明确了对第一条列举免税事项如何操作问题。对于如何退税，其又分别按照生产企业和外贸企业的身份规定了两种不同方法，即：(一)生产企业实行免抵退税办法;生产企业出口自产货物和视同自产货物(视同自产货物的具体范围见附件4)及对外提供加工修理修配劳务，以及列名生产企业(具体范围见附件5)出口非自产货物，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额(不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额)，未抵减完的部分予以退还。(二)外贸企业实行免退税办法。不具有生产能力的出口企业(以下称外贸企业)或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还。

　　北方制造公司出口外购设备肯定不属于外贸企业出口性质，属于生产企业自己出口外购设备，其出口外购设备也在附件四《视同自产货物的具体范围》第二条第(九)项之列，即属于“生产自产货物的外购设备和原材料(农产品除外)”，但即便如此，因其并不具备39号文第一条第二项关于视同“自产货物出口”的七大具体事项中任何一种情形，自然也就不具备可以享受出口免税待遇的视同“自产货物出口”身份，故，其只能按照正常出口外购设备进行税务处理。

　　本案启示

　　首先，执行政策必须完整把握适用文件整体脉络和立法本意，不可断章取义。其次，任何一个文件的附件都是对文件的具体描述，不可能取代或超越文件本文规定的范围。最后，任何一个税收优惠事项都有特定目的，都是对特定对象、特定区域、特定行业、特定商品、特定用途在特定时段内的优惠。离开这个认知，必将陷入看似繁杂混乱实则一脉相承的文件中而迷失方向，甚至做出误判。

　　作者：高继峰(河北省遵化市) 欢迎交流电话 13930529096(同微信)