合并方承继被合并方亏损时，国债利率具体如何确定？

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　　今年4月8日，本报刊发了《特殊税务重组处理：合并方可弥补的亏损额如何确定?》一文，受到读者广泛关注，读者对确定亏损限额的国债利率如何取数很感兴趣。

　　利率如何取数引发讨论

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定，企业适用特殊性税务处理时，被合并企业合并前的亏损，可以由合并企业承继，在合并企业计算应纳税所得额时进行亏损弥补。这种情况下，合并企业可弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

　　由此可见，计算公式中的“截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率”，将直接决定合并企业可弥补亏损限额，进而影响合并企业的企业所得税应纳税额。文章提到，合并企业A公司与被合并企业B公司之间的合并业务发生在2021年9月，B公司的净资产公允价值为4842.58万元。截至合并业务发生当年末，国家发行的最长期限国债利率为5.31%，并据以确定可弥补亏损限额。文章见报后，有读者提问：5.31%是如何确定的?

　　实务中存在三种观点

　　实务中，对于“截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率”如何取数，存在三种不同的观点。

　　第一种观点认为，应为合并业务发生当年年末，国家发行的最长期限国债到期收益率。纳税人可在中国债券信息网(网址：https://www.chinabond.com.cn/)中，通过“中债国债收益率曲线”查询。查询显示，2021年12月31日待偿期为50年的国债到期收益率为3.435%。

　　2019年，财政部在一次与纳税人的官方互动中答复：近10年来每年年末的最长期限的国债利率等相关信息，可在中国债券信息网首页“中债价格指标—中债国债收益率曲线”栏目进行查询。也就是说，财税〔2009〕59号文件所说的国债利率，就是指当年12月31日偿债期为50年的国债到期收益率。

　　第二种观点认为，应为合并业务发生当年，国家发行的最长期限国债利率。该利率可通过中国债券信息网进行查询。查询显示，2021年当年，国家发行了一期50年国债，票面利率为3.76%。这种观点认为，净资产公允价值取数于当年，那么利率也应该取当年发行的国债利率。可以理解为合并方承接净资产，按当年国债利率，净资产能产生多少收益，以此为限额计算可弥补的亏损。

　　第三种观点认为，应为截至合并业务发生当年年末，历年国家发行的最长期限国债利率。该利率同样可通过中国债券信息网进行查询。查询显示，从2009年开始，截至2021年12月31日，国家共发行了22期50年国债，票面利率最高为5.31%。

　　这种观点主要是从字面进行理解，认为“截至合并业务发生当年年末”，并没有明确要求是“当年发行”。如果按照第一种观点取数，文字表达应该为“合并业务发生当年年末国家发行的最长期限国债到期收益率”，不需要在前面加上“截至”二字，并且应该明确为到期收益率;如果按照第二种观点取数，文字表达应该为“合并业务发生当年国家发行的最长期限国债利率”，不需要在前面加上“截至”二字，“当年”后面也不需要有“年末”二字。

　　按照三种观点确定的国债利率不同，企业可弥补亏损限额也不相同。企业净资产公允价值金额越大，对企业应纳税额的影响也越大。

　　重视“有利于纳税人”原则

　　从法律条文的解释方法来看，上述三种观点，其实都采用了文义解释的方法，只是各自对文字的理解有差别，三种观点也都有各自的理由，不影响政策的执行，也不违背立法原意。

　　笔者认为，当政策条文存在多种解释时，从一些税收规范性文件所明确的“有利于纳税人”原则出发，纳税人可以从上述三种观点中取最高值，来计算确定可弥补亏损限额。为了防范后续争议，纳税人可提前与主管税务机关进行沟通，达成一致意见。

　　来源：中国税务报 2022年09月23日 版次：07 作者：戴志辉(作者单位：湖南中汇税务师事务所有限公司)