旧村改造“租金补偿”的税务风险探讨

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　　征地拆迁补偿作为旧村改造的核心成本费用支出，历来是收并购以及旧改项目运作的重点与核心。

　　拆迁补偿根据赔偿主体大致可分为私人住宅补偿、集体物业补偿、国有物业补偿等，其中集体物业补偿名目常包括建筑材料补偿、装修补偿、搬迁补偿、搬迁奖励、集体物业收入补偿、租金补偿等。

　　租金补偿业务形式

　　租金补偿作为集体物业补偿的常见项，一般是项目改造公司为加快推进集体物业连片拆除，对改造期间经济联社受影响的下属物业进行租赁补偿。

　　租金补偿有别清租补偿，后者是因拆迁改造老旧建筑物须解除租约，对租客造成损失发生的清退补偿，补偿期为租赁合同约定的租赁期。

　　租金补偿是对拆迁期间导致权属人或二手房东无法对外继续出租物业进而发生的房屋租金补偿。

　　补偿期间常见两种方式：

　　一是权属人在移交房屋但未达到临迁费起算时点过渡期间的补偿支出;

　　二是权属人移交房屋至回迁物业期间的补偿支出。

　　租金补偿实务合同表现形式各异，以广州某村改《广州市XX区XX城中村改造项目合作合同》租金补偿为例：“改造主体需要对联社和各经济社自建物业，联社和各经济社与第三方合资建设的物业，租用经济联社或各经济社土地建设的物业，租用经济联合社或各经济社自建物业加建或改建的部分物业等四类集体物业进行补偿，补偿对象须持有与联社或各经济社签订的有效租赁合同(合作合同)或村委相关证明文件。”

　　根据条款约定，项目改造公司通过有效的租金合同对集体物业予以货币补偿，补偿资金来源监管账户资金，由于签订拆迁补偿协议，项目改造公司支付租金补偿时，一般未要求村经济联社提供租金收入增值税发票，以村收款收据、拆迁协议作为拆迁补偿支出的真实性证明材料。

　　税务处理

　　关于租金补偿在旧改项目的税收认定争议主要聚焦在以下两个方面：一是增值税租金补偿能否作为计入土地征用及拆迁补偿款计算增值税销项税时土地价款抵减;二是租金收入补偿能否计入土地增值税项目扣除。

　　增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定,《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让，人向政府部门]支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。项目改造公司向其他单位或个人支付的拆迁补偿款满足规定要求时,计算增值税销项税额时允许用于土地价款抵减。

　　项目改造公司向其他单位或个人支付的拆迁补偿款满足规定要求时，计算增值税销项税额时允许用于土地价款抵减。

　　土地增值税

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)“第七条条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为: (一) 土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。土地征用及拆迁补偿款包含安置动迁用房等,对于真实、合理的拆迁补偿款允许土地增值税计算扣除。

　　税务风险与争议

　　如前文所述，若项目改造公司发生的租金补偿视为土地征用及拆迁补偿款,增值税、土地增值税允许计算扣除。反之增值税、土地增值税存在扣除税务风险。

　　租金补偿税务风险争议在于发生的租金补偿是否属于认定的拆迁补偿款：

　　持肯定态度的项目改造主体公司认为租金补偿是对村集体的经济补偿，目的是为加快拆迁进度获取项目融资用地，应计入土地征用及拆迁补偿款。

　　持否定态度者则认为，一是租金补偿若发生在房屋移交至临迁起算阶段，移交房屋仍具有出租的经济价值，支付的租金补偿不属于拆迁补偿支出，属于租赁房屋支出，需取得增值税发票企业所得税方能税前扣除，同时增值税、土地增值税均无法计入征地及拆迁补偿款计算扣除;二是，若租金补偿属于房屋移交至回迁物业阶段的租金补偿，与项目改造公司支付的临迁费补偿存在重复，容易被税务机关认定为超额补偿而不得计入土地征用其拆迁补偿款，此时增值税、土地增值税均无法计算扣除。

　　实际上，实务中关于租金补偿的协议约定存在多种形式，补偿方式与方法未形成统一的操纵规范，相关税负风险的判定及影响仍应按协议约定进一步判定，建议无论是旧改项目收购主体还是项目改造公司对上述租金补偿应留心潜在的税务风险。