“五年内未被发现的税收违法行为不再处罚”的“发现”在何环节？

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　　《税收征管法》86条规定：违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。此处的“发现”是何时间，举报时间、立案时间、检查时间、作出处理决定的时间?税收法律和法规均未给出解释。为探讨这个问题，我们先从《税上征管法》52条入手讨论。

　　《税收征管法》52条第二款规定：因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。这是众所知道的税款追征时效的条款。同理，这个三年或五年的时间从何环节进行计算，选案时间、立案时间、检查时间还是作出处理决定的时间?

　　举例分析：

　　广西某税务稽查局对A公司实施稽查，其《税务处理决定书》(桂税*稽处〔2022〕**号)如下表述：我局于2017年3月7日起至2022年6月26日对你公司(地址：***号)2010年1月1日至2016年12月31日期间执行税收法律、法规履行的情况进行检查......。《税务处理决定书》的发文时期为2022年8月30日。《处罚决定书》也是该日，处罚依据为《税收征管法》第69条，没有定性为偷税。

　　其中还表述：你公司2010年少缴技术合同印花税已超过追征期限，应依法不予追征......。据此推断，是从2016年度开始计算5年的，这估计是以立案时间向前推了5年，如果是检查时间2017年向前推5年，2011年也将超过追征期了，但结论是补缴2011年至2016年5月各项税款。

　　《税收征管法》52条的核心是认定纳税人“非主观故意而未缴或者少缴税款”。在选案时不可能发现纳税人是否存在“非主观故意而未缴或者少缴税款”;同理，在检查时也未确认纳税人存在上述的结论;只有经过审理后才能发现二个最终结论：“故意还是非故意，未缴还是少缴税款及税种和具体的税额”。据此，我们可以认为，52条的追征期应从作出《税务处理决定书》的日期开始计算才有意义，其他两个时点计算不符合52条的原意。

　　该稽查局检查时间跨度长达5年之久，期间适用了两个规定，即《税务稽查工作规程》和《税务稽查案件办理程序规定》。《税务稽查工作规程》对税务案件的时限的规定比较模糊，其32条规定：检查应当自实施检查之日起60日内完成;确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准......。该案从2017年3月7日开始检查，应于5月7日完成，虽然该规定没有明确稽查局长批准的时间，但《行政处罚法》60条规定为90日，《税务稽查案件办理程序规定》47条规定税务局长(稽查局的领导)批准也为90日。该稽查局长达五年的时间才做出税务处理决定，严重违反了这两个规定。

　　假如该稽查局2017年度作出处理决定，2011-2016年未缴少缴税款可以追征，如果2018年作出处罚决定，就丧失了2011年的追缴权，如此类推;该稽查局在2022年作出处理决定，将丧失5年前的税款追缴权，只能追缴2017-2021年的税款(以上假设不定性为偷税)。假设该稽查局2022年又对A公司发出检查通知书，再过5年作出处理决定，以立案时间计算前5年的方法，A公司将永久的被税务机关追缴税款，52条就形成虚设，违背了税法立法的初衷和原意。据此，以立案环节计算5年追逆期是错误的。需要注意的是：无论52条还是86条表述的是“年”，而非60个月。

　　悲催的A公司在接受检查后，在长达5年的时间内，随时都在面临税务机关的检查，而税务机关启动检查时仅开具了一份检查通知书，却在5年内随时到企业进行检查，不顾《税务稽查工作规程》和《税务稽查案件办理程序规定》的约束，显然是用延长检查时间绕过52条。有哪个企业能够容忍。我们看到该稽查局是用公告的形式送达《税务处理决定书》和《行政处罚决定书》，让人不难想象A公司是否还处于持续经营的状态。

　　现在回到《税收征管法》86条，该条的核心是“应当给予行政处罚的行为”，这个行为在举报时间、立案时间、检查时间都不可能被“发现”，只是线索和怀疑，只有在作出决定时才能被发现，才能让纳税人知晓。根据以上分析，“发现”的时点也仅在作出《行政处罚决定书》的时间才合理。

　　综上，52条的核心是确认“未缴或者少缴税款”的税种和数额，86条的核心是确认“应当给予行政处罚的行为”，这两个核心要件仅在作出决定时才能确认，才能让纳税人知晓，其他环节都达不到“发现”的目的，因此，计算前5年不予追征税款和免于处罚的计算时点，必然是作出决定的环节。

　　作者：安徽合肥勤恒税务师事务所 夏克

　　问题：《税收征收管理法》第八十六条规定，如果纳税人有偷税行为，在偷税行为发生五年后被发现，税务机关是否只能追缴税款而不能处罚款?

　　回复：

　　《行政处罚法》第二十九条规定，违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有法规的除外。

　　前款法规的期限，从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。

　　《税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　第八十六条规定，违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。

　　根据上述规定，纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。如果偷税行为发生五年后被发现，不再给予行政处罚。

　　来源：国家税务总局 2011年5月