《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》再次强调了建设现代物流体系对形成强大国内市场、构建新发展格局的重要支撑作用。快递业作为与电子商务融合发展的物流形态，正在迅速发展为现代物流体系不可或缺的重要组成部分。目前快递服务未设置统一的增值税税目，这与快递业一体化运作的行业特征不尽适应，给快递企业遵从纳税和税务机关公平公正执法带来困扰。中共中央办公厅、国务院办公厅《关于进一步深化税收征管改革的意见》(以下简称《意见》)将“坚持问题导向，着力补短板强弱项，切实解决税收征管中的突出问题”明确为深化税收征管改革的工作原则之一。优化快递服务税目税率设计，从完善税制角度弥补征管层面存在的短板和弱项，为促进现代物流体系建设营造更加宽松的政策环境，体现了这一原则要求。

　　一、现行快递服务税目税率设计存在的问题

　　完整的快递服务流程包括收件、分拣、运输、派送四个环节。全面营改增在税目设计时，设置了“现代服务——物流辅助服务——收派服务”细目，适用税率6%，涵盖收件、分拣、派送三个环节，基本解决了同城快递税目税率适用问题。异地快递则由于运输服务无法回避而存在一项快递服务涉及两个税目的情形：收派服务适用税率6%，运输服务适用税率9%。这一政策设计要求快递企业将同一项异地快递服务划分为两个环节，分别核算收派和运输两个不同税目的销售额并按不同税率申报纳税。如果未分别核算销售额或者划分不清，则应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条及《增值税暂行条例》第三条相关规定，从高适用税率。快递企业按要求对其业务收入进行“准确划分”，会使纳税成本和税收负担大幅上升而难以操作;若快递企业对其业务收入“不作划分”，则面临按运输服务从高适用税率课税的风险。因此，实践中，快递企业往往对其业务收入进行“适度划分”，但因划分标准不统一而存在不同地区税负不一致的问题。

　　(一)“准确划分”模式会使快递企业纳税成本和税收负担大幅上升而难以操作

　　“准确划分”模式是指快递企业准确划分收派和运输服务收入，并分别核算销售额、按各自适用税率对接受服务者开具发票及申报纳税。

　　我国快递企业有直营制和加盟制两种基本组织形式，通常都在收件环节向客户一次性收取快递服务费并约定双方权利义务，都存在收派和运输服务收入划分问题。所不同的是：直营制下，快递企业是提供快递服务的权利义务主体，快递业务内容划分的责任在快递企业;加盟制下，承担收件业务的加盟商是提供服务的权利义务主体，快递业务内容划分的责任在加盟商。为行文简便，本文主要以直营制下采用寄付为例进行分析。按照“准确划分”模式的要求，每一单异地快递收派和运输服务销售额的划分，都需要综合考虑包裹重量、里程、运输工具、运输时间、沿途交通状况等多种因素，情况复杂。快递企业要实现“准确划分”，会计核算工作量和纳税成本将大大增加。同时，由于划分出的运输服务适用较高税率，将增加企业增值税负担。但是，快递企业如果对运输和收派服务“不作划分”或者划分不清，则将面临按运输服务从高适用税率课税的风险，增值税负担会增加更多。鉴于“准确划分”模式会增加快递企业纳税成本和增值税负担，而从高适用税率的处理过于严厉，不符合“宽严相济、法理相融”的执法理念，也不宜在需要采取包容审慎原则积极支持其健康发展的快递业普遍运用这一惩罚性措施。因此，“准确划分”模式在实践中缺乏可操作性。

　　(二)“适度划分”模式因划分标准不统一而存在不确定性

　　“适度划分”模式是指快递企业将快递服务收入的大部分作为收派服务适用6%税率开具发票及申报纳税，小部分作为运输服务收入适用9%税率开具发票及申报纳税。

　　“适度划分”模式有利于在保持快递企业纳税成本、增值税负担相对合理和满足税务机关防范执法风险要求之间达到一定程度的平衡，是目前快递企业税收征管实践中比较常见的模式。然而，何谓合理方法，上述“大部分”“小部分”的具体比例应该是多少，并无定论。由于没有统一的划分标准，这种模式存在以下三个问题。(1)快递企业为了避免客户索取税率较高的运输服务发票及因此增加会计核算、发票管理难度，通常只向客户开具税率为6%的收派服务发票，而对划分出来的运输服务收入按未开票收入向税务机关申报纳税。如何解决因此带来的快递企业发票开具、会计核算和纳税申报不一致的问题，征纳双方均存在困惑。(2)各地税务机关对划分比例的政策执行尺度不一，快递企业可能被税务机关要求就划分标准、划分比例进行解释以及作出纳税调整，因此会对未来的经营战略和业绩预期产生不确定性。(3)从横向比较看，不同地区快递企业存在税负差异，一定程度影响税收公平，不利于营造公平的税收环境。

　　(三)异地快递占快递服务主流使存在的问题更加突出

　　从我国快递业的发展看，异地快递近年来占据快递业的主要份额。以2020年为例，全国快递业务量累计完成833.6亿件，同城、异地、国际及港澳台业务量分别为121.7亿件、693.6亿件、18.4亿件，占比分别为14.6%、83.2%、2.2%。可以看出，如果包括国际及港澳台，我国的异地快递占全部快递业的约85%，快递服务包含收派和运输两项服务的情形无法回避。因此，解决异地快递服务的税目税率问题给税收征纳双方带来的困扰，对于新时代快递业的发展具有重要意义。而从前述分析可以看出，仅从征管层面难以有效解决，而应从快递服务的特征分析其税目税率适用问题。

　　二、统一快递服务税目设置是快递服务一体化运作特征的内在要求

　　将性质相同的课税客体归入同一税目，对连续生产应税货物或服务的内部环节不征税，既是增值税税目设置的基本原则，也是快递服务一体化运作特征的内在要求。

　　一项服务往往需要运用多种手段、多种资源，经过多个环节才能完成。快递服务无论直营制还是加盟制，也无论同城还是异地，均需通过收件、分拣、运输、派送等环节以一体化运作模式向客户提供。收件、分拣、运输和派送实质上都是应税服务的连续生产过程，四个环节浑然一体，共同构成一项应税行为，缺少任何一个环节都不能构成一项完整的快递服务。结合具有相似特征的餐饮服务进行比较(具体见表1，略)，这种连续生产应税服务的一体化特征更加显而易见。

　　餐饮服务作为“生活服务”税目的子目，包括点餐、下单、烹饪、上餐四个环节，共同构成对消费者一次完整的服务。餐饮服务的烹饪环节与快递服务的运输环节有相似之处，是整个服务的核心环节，但消费者通常不必关心具体的烹饪或运输过程。同时，为了满足消费者需求，餐饮服务提供商也会外购货物和服务。这些外购货物和服务，都可归入烹饪环节，目的都是提升服务质量和丰富服务项目，满足消费者需求。这些外购货物和服务并不因此单列销售项目，而是一并计入餐饮服务收入，同时按外购金额核算成本和抵扣进项税金。因此，正如不必将烹饪环节从餐饮服务划分出来单独核算计税一样，也不应将运输环节从快递服务中单独划分出来核算和计税。

　　快递服务虽然存在以企业内部组织生产为主和将部分环节外包两种不同的形式，会计核算方式存在差异，但都不会按环节单独向客户收取费用，具有明显的一体化特征。因此，应将现行快递服务涉及的“收派服务”和“运输服务”两个税目，统一为“快递服务”税目，避免对连续生产应税服务的内部环节单独征税。

　　三、统一快递服务税目的同时统一其适用税率，有利于从税制设计上化解税收征纳困扰

　　现行快递服务两档税率设置具有明显的过渡期特征，虽然有利于平衡具有类似业务性质的行业间税负、保证营改增平稳推进，但在实践中给税收征纳双方带来的困扰也很明显。只有在统一快递服务税目的同时统一其适用税率，才能从税制设计上化解这一税收征纳困扰。

　　现行快递服务税目税率设置作为全面营改增的产物，从保证税制改革平稳推进考虑较多，基于快递业这一新经济业态特征考虑不足。为保证全面营改增平稳推进，国务院确立了过渡期所有行业税负只减不增的原则。营改增以前，营业税除了娱乐业适用5%～20%税率以外，基本税率为3%和5%两档，其中交通运输、邮电通信等行业税率为3%。快递服务明确按“邮电通信业”税目适用3%税率征收营业税，税目税率设置与快递服务一体化运作特征是一致的，会计核算简便，税收负担较低。营改增以后，交通运输、邮电通信等行业适用增值税税率9%，税率提高明显。因此，一方面，对于邮政企业提供邮政服务，继续给予其享受免征增值税政策，保持了税负不变;另一方面，将快递服务中的收派服务归属于“现代服务”税目下的“物流辅助服务”子目，适用6%税率，但快递服务中的运输服务适用9%税率。这既有平衡快递服务与具有类似业务性质的邮政服务增值税税负的要求，也体现了适当降低快递服务税负、保证营改增税负只减不增的政策取向。

　　然而，从实践效果看，同一项快递服务适用两档不同税率给征纳双方带来了明显困扰。虽然税收征管中创新的“适度划分”模式一定程度缓解了税收征纳矛盾，但因缺乏明确的制度依据，长期看可能由于各地税务机关执法尺度不尽一致，导致不同地区的快递企业存在税负差异。此外，有的快递企业为了避免因高税负在竞争中处于劣势，可能寻求利用税率差异和关联交易调整不同应税项目收入以降低税负，这不利于快递行业的公平竞争和持续健康发展。

　　随着全面营改增的顺利推进，营改增试点过渡期政策应有序退出。就快递企业而言，对运输和收派服务“不作划分”，统一按收派服务适用税率6%开具发票且申报纳税，不仅会计核算和发票开具简便，而且会降低纳税成本和增值税税负。因此，应回归连续生产应税服务内部环节不征税的增值税税目设计原则，对快递服务设置统一的税目税率。这样既符合快递服务的行业特征，也有利于给予征纳双方以确定性，避免税收风险和困扰;而且有利于体现税收政策对于快递业的支持，促进快递业高质量发展。

　　四、结论与政策建议

　　(一)结论

　　当前对快递服务设置“收派服务”和“运输服务”两个税目，分别适用两档税率，给税收征纳双方带来的困扰，仅仅通过完善税收征管难以根本解决。统一快递服务增值税税目税率，符合快递业一体化运作的行业特征和增值税税目设计的基本原则，有利于为优化税务执法方式、切实减轻纳税人申报负担、降低快递业的税收征纳成本和税收风险提供制度保障，促进快递业发展和现代物流体系建设。

　　(二)政策建议

　　1.在“现代服务”税目下设置“快递服务”子目，包括收件、分拣、运输、派送四个环节，同时取消“现代服务——物流辅助服务——收派服务”细目。对于快递服务单独设立子目，不仅符合快递服务的业务一体化特征要求，而且有利于从税制层面解决因按快递环节不同划分业务收入导致的税收征纳层面税收风险。

　　2.明确“现代服务”税目下的“快递服务”子目适用6%税率。我国的增值税税率已由17%、13%、11%、6%四档简并降低为13%、9%、6%三档。在下一步“三档并两档”增值税改革中，“现代服务”适用6%税率应继续保留。快递服务适用低税率，有利于发挥增值税减税效应，增强快递企业竞争力，促进我国快递业在激烈的国际竞争中不断发展壮大，实现跨国物流自主可控和从快递大国向快递强国的跨越。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第8期。)