安置回迁房，是房地产企业为取得土地使用权，以原地或异地建设的房屋补偿给被拆迁房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权，也就是常说的“拆一还一”的实物补偿形式，俗称“拆迁还建”。对于房地产企业而言，这项业务涉及契税、土地增值税、企业所得税、增值税等问题。

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第六条规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条第一款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　按照国税发〔2006〕187号的规定，视同销售收入按下列方法和顺序确认：

　　①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　【案例1】某一拆迁户原拆迁面积60㎡，还原面积125㎡，市场售价8000元/㎡。假定拆迁补偿协议约定:该企业除按1:1的比例对回迁户进行实物补偿外，超补偿面积部分按2400元/㎡(不含税)收取补差款。

　　分析：在土地增税计算时，对该户拆迁还原应确认的视同销售收入和对应的拆迁补偿支出分别为8000*(60+65)/1.09=91.74万元和8000*(60+65)-65*2400=84.4万元。正确的会计处理为：

　　借：开发成本 84.4

　　　　银行存款 15.6

　　　　贷：主营业务收入 91.74

　　应交税费--应交增值税(销项税额)8.26

　　【案例2】A房屋开发公司执行企业会计准则。2022年开发30万平方米房屋，其中6万平方米用于拆迁安置，其中拆一还一部分2.8万平方米，125户回迁业主于2019年与其当时所在单位签订了《城市房屋拆迁产权调换协议书》。该房屋对外平均售价7000元，先期发生开发成本6亿元，返迁时超面积部分每平方米收取补差款1000元。对于该笔回迁安置业务，企业会计处理为：

　　借：银行存款 3200

　　　　开发成本 42000

　　　　贷：开发产品 45200

　　借：主营业务成本 45200

　　　　贷：开发产品 45200

　　1、对于该项业务，如何进行审核?

　　核查规划协议、拆迁方案、《房屋拆迁许可证》、被拆迁人原房屋产权证件、回迁户花名册、拆迁安置协议、市场价证据、拆迁费收款收据、开发成本等科目账簿及凭证附件等资料，税务申报资料等。抽取部分拆迁户进行调查，核实调换房屋的面积和超出补偿面积差价款等情况。

　　2、计算该房屋的总成本和单位成本;

　　①房屋总成本：60000+7000×6-1000×3.2=98800万

　　②平均单位成本：988000000÷30=3293.33元

　　3、对该项业务进行正确会计核算;

　　①支付前期开发成本60000万元

　　借：开发成本 60000

　　　　贷：银行存款 60000

　　②用开发产品安置被拆迁户：

　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 42000

　　　　贷：主营业务收入7000×6/1.09 38532.11

　　　　　　应交税费--应交增值税(销项税额) 3467.89

　　③交房的同时收取被拆迁户补差款：

　　借：银行存款 3200

　　　　贷：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 3200

　　④结转完工产品开发成本：

　　借：开发产品 98800

　　　　贷：开发成本 98800

　　⑤结转返迁房销售成本：

　　借：主营业务成本 (3293.33×6) 19759.9

　　　　贷：开发产品 19759.9

　　4、对该项业务进行土地增值税、增值税、企业所得税等处理。

　　①增值税处理：《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函〔2007〕768号，以下简称“768号文件”)规定：“关于拆迁补偿住房取得方式问题，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，根据现行营业税有关规定，应按‘销售不动产’税目缴纳营业税。”

　　768号文件尽管属于营业税时期的政策，但目前依然有效，且对我们理解业务实质很有指导意义——开发商的产权置换行为，是房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被征收人，并获得了相应的经济利益，属于正常的销售行为。

　　但由于回迁安置房的建设往往需要两三年甚至更长时间，房价处于上涨趋势时，按照什么价格确定应税收入，税款差异可能动辄上百万元，非常有必要“理论”一下。

　　观点一：应按照交房时的市场公允价格确定。理由是参照国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税函[2010]220号)、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款的规定，收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　............

　　观点二：按照组成计税价格+市场公允价格确定。有些省份也明确了按组价计算缴纳营业税，如安徽：拆迁安置房的营业税如何缴纳?(2010-01-27安徽省地方税务局)

　　咨询内容：某房地产开发公司通过竞标取得规划区内某块地的综合开发权，通过“拆一还一”的方式完成原有居民住房安置工作。请问：安置房是否要缴纳营业税?如果要缴，如何确定计税依据?

　　回复内容：拆迁安置房应按规定缴纳营业税。其偿还面积与拆迁面积相等的部分，由当地地税机关按同类住宅房屋的成本价格核定计征营业税或按当地政府规定的成本价格计征营业税，超出拆迁建筑面积的部分按市场价格计征营业税。

　　营改增后，总局层面并没有延续这个政策。但是在个别地方对此问题作出了明确，比如：深圳。深圳市全面推开“营改增”试点工作指引(之四)——房地产业(国家税务总局深圳市税务局2018-12-05)

　　观点三：按拆迁补偿协议价+市场公允价格确定。即首先按拆迁补偿协议价格确定，若无拆迁补偿协议价格(无偿移交)则按交房时的同期同类市场价格确定。理由是拆迁还建商品房相当于被拆迁户用房地产开发企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，而购房款即为拆迁协议中约定的补偿协议价格。

　　这个观点最大的争议是：拆迁补偿价格往往明显低于房屋交付时的市场公允价，这种情况是否属于《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定的纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的?

　　笔者认为，这一规定的核心在于判断何为“无正当理由的低价”，是否具有合理的商业目的，是否以减少国家税收利益为主要目的。拆迁还建行为是政府主导、房地产企业参与的，依照相关法律、法规和规章的规定实施的依法转移房地产权益的行为，应该是具有合理的商业目的。

　　拆迁还建往往需要两三年甚至更长时间，房价处于上涨趋势时，补偿协议价格低于甚至是远低于交房时市场价格很正常，同时拆迁补偿协议价格是建立在对被征收房屋和安置房屋的价值进行评估价格的基础上，而评估价格是根据《国有土地上房屋征收评估办法》规定，经过专业的房地产价格评估机构独立、客观、公正地出具的，应当属于“有正当理由”的低价。

　　另外，《拆迁补偿协议》明确了双方的权利和义务，是具有合同性质的凭据，一经签订便生效，并受到合同法的保护，即使在回迁房交付年度其市场价格上涨，回迁业主也不会向开发商支付差价;同理，即使市场价格下跌开发商也不会将差价退还给回迁业主。也就是说，开发商不会因房价的上涨而从中取得收入，也就不存在缴纳增值税的客观基础。

　　此案例中，我们暂按交房时市场公允价计算，应计提销项税额：42000/1.09*9%=3467.89万元

　　此外，实务中对于回迁房的增值税处理，还有“回迁房视同销售计入拆迁补偿费后，是否可以在销售额前扣除”问题，时间有限，在此不再赘述。

　　②土地增值税：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第一款规定，房地产企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，按下列方法和顺序确认：1、按本企业在同一地区、同一年度销售同类房地产的平均价格确定;2、由主管税务机关参照当地当年同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　BUT，上述规定中“同一年度”“当年”如何理解?实务中存在分歧。

　　观点一：交房年度，即2022年。

　　观点二：拆迁补偿协议签订的年度，即2019年。这种观点认为，按照协议书的约定，开发商依据相关规定，对被拆迁人实行“房屋产权调换”的补偿方式，同时计算被拆迁房屋的补偿金额和调换房屋的价格，结清产权调换的差价，这意味着在签订协议当年，回迁业主已向开发商支付了置换回迁房的预付款，这部分预付款是置换新房的全部款项，由旧房价值加差价款组成，同时，双方还计算了差额，结清了产权调换的差价。

　　换句话说，这125户回迁户已经“购买”了日后安置的回迁房。即使在回迁房交付年度，该房地产项目的市场销售价格出现上涨，回迁业主也不会再向开发商支付差价;同理，如果该房地产项目的市场销售价格下跌，开发商也不会将差价退还给回迁业主。也就是说，开发商向这125户回迁业主提供6万平方米回迁房，并不会因房价的上涨而从中获益或取得收入。既然如此，也就不存在缴纳土地增值税的客观基础。

　　因此，187号文件中所规定的“同一年度”和“当年”，对于具有期房性质的回迁房来说，应是签订《城市房屋拆迁产权调换协议书》当年，即为上述案例中的2019年。

　　笔者注：根据(国税函[2010]220号)的规定，房企用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理确认收入，同时确认为开发项目的拆迁补偿费。由于房企土增税存在加计扣除项目，也就是说收入额越大，确认的拆迁补偿费就越高，加计扣除额越大，对企业越有利。所以从土增税角度来看，以交房当年的市场价来确认收入，一般来说对企业是最有利的。

　　假设此案例按照交房年度即2022年计算，则应确认的视同销售收入为60000*7000/1.09=38532.11万元，对应的拆迁补偿支出为42000-(6-2.8)*1000=38800万元

　　③企业所得税：确定收入38532.11万元，计税成本19759.9万元。

　　此外，对于回迁房的涉税处理，还有拆迁还建是否缴纳契税，其计税依据如何确定等问题，不再一一赘述。