探析配建房计税依据明显偏低又无正当理由情形

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　　在不少房地产开发项目中，开发企业为取得土地使用权而承诺建设保障性住房等配建房项目，其税务处理成为影响投资收益的重要因素。

　　根据产权转移路径及计价方式不同，配建房移交总体包括直接移交、无偿移交、成本价回购三种方式。

　　其中，后两种方式因为发生产权转移，在增值税、土地增值税及企业所得税中通常要求作销售(含视同销售)处理，但如何确认销售计税依据，实务中通常面临征纳分歧。

　　根据《税收征管法》第三十五条的规定，纳税人申报计税依据明显偏低又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，税企争议焦点亦来源于此，即如何正确判定配建房计税依据明显偏低又无正当理由情形。

　　根据该项规定，税务机关行使核定应纳税额行政裁量权的前提是“计税依据明显偏低”和“无正当理由”两项条件，本文接下来亦从这两方面展开分析与探讨。

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　　首先，在计税依据明显偏低方面，其判定关键在于找到合适的价格比照标准。

　　实务中，税务机关可选择的比照标准囊括了历史成交价、市场价、成本价等各类价格，针对配建房项目，不少观点认为可选择商品房历史成交价(开发企业同期同类产品的平均销售价格)或市场价进行比照。

　　然而，影响交易价格的成因非常复杂，比例房屋质量、区域、交易时间、房屋流通范围等因素，甚至政府指导价、限价等非纯粹市场定价因素同样影响交易价格的形成。

　　就配建房项目而言，在多数情况下与商品房存在显著差距，开发企业承建配建房项目并非获取利润，而是为取得土地使用权承担的义务，其移交对象、交付时间、移交价格等相关活动于取得土地使用权时已被约定，开发企业并未主导或参与配建房的销售活动，如果以商品房历史成交价或市场价格作为比照标准，则征纳双方容易陷入其合理性的争议中。

　　有鉴于此，选择成本价作为价格比照标准，在实务中成为较为可行的方式之一，此做法在《广东省“三旧”改造税收指引(2019年版)》(以下简称“税收指引”)中亦有所体现，如1.4配建房政府回购模式中：“出让合同(公告)约定按照不低于成本价移交的，据此确定土地增值税应税收入”，以及6.4土地整理后回购物业模式中：“开发企业以出让方式取得土地使用权，并按照‘三旧’改造方案或土地出让合同(公告)以约定价格(不低于成本价)向农村集体经济组织销售房屋，可根据该约定价格计算确认土地增值税计税收入。”

　　但是，对上述规定的成本价是否包含土地成本，税收指引未予以进一步明确，实务中亦容易引起争议，这要求开发企业需结合项目具体情况，提供相关文件说明作为配建房项目是否包含土地成本的举证资料。

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　　其次，在正当理由认定方面，税收征管法及其实施细则对于何为计税依据明显偏低的“正当理”由均未进一步说明，部分税务规范性文件作了列举，例如(国家税务总局公告2010年第27号)列举的股权交易计税依据偏低的正当理由情形包括亲属之间交易、国家政策调整、企业连续三年以上亏损等，但是列举范围有限且不够精确，在配建房交易中无法直接参照适用。

　　近年来，税收立法表现出将“合理商业目的”替代“正当理由”的趋势，例如《企业所得税法》第四十七条、《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)第四十四条均引入“合理商业目的”概念，后者从反面加以认定，解释“不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。”

　　笔者认为，计税依据偏低的正当理由在于说明合理商业目的，其定价属于交易的客观结果，不是纳税人的主管动机或意图，且并不必然和税收利益相关。

　　例如在配建房的成本价回购模式中，其回购价格通常在土地出让合同或相关政府文件已经加以明确，开发企业通常不存在议价空间，而如果参照税收指引对无偿移交的税务处理，视同销售处理的同时可同步作为土地成本(收到的回购款冲减土地成本)，由于房地产开发项目在土地增值税中可享受加计扣除优惠，计税依据偏低并不必然带来开发企业的税收利益，说明该交易具备合理商业目的，并非基于取得税收利益而发生。

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　　最后，配建保障房拿地方式，是稳地价稳房价稳预期的有效措施，是改善群众居住条件、润泽民生的大好事。

　　然而，我们也需要关注到，配建房项目的不同税务处理方式对项目投资收益产生重要影响，开发企业需剖析业务实质，梳理政策依据，与主管税务局作充分的沟通与解释，避免因配建房税务处理不当而增加项目税收负担甚至形成亏损。