某房地产开发集团下属某A项目公司财务制度健全，账务设置齐全，成本费用支出均需集团逐级审批，2018年7月项目销售比例达到90%，具备了土地增值税应清算条件。经初步测算，如进行土增清算需要补缴税款超过0.8亿元，因资金紧张，A项目公司一直拖延未在税务机关要求的期限内提交土增清算资料，经多次通知及限期整改无果后，税务机关遂对其采取核定征税，核定后需要补缴税款0.6亿元。不可否认，根据税法规定，税务机关确实有权核定征税，但如对本案事项不考虑客观实际和法律后果直接核定征税，笔者认为似有不妥。理由如下：

　　一、“有权”仅是采取非常措施的必要条件，但并非已是充分条件。

　　法律规定当某些事项发生特定情形时，行政机关“有权”采取相应的非常措施，这是其依法行政的前提条件。没有这个法律授权，其就不能采取相应非常措施。但是，如果要真正采取非常措施，还必须要综合考虑政治、经济、社会、舆论、公序良俗等各种因素。因此，“有权”采取非常措施并不是必然就要采取该措施，其仅是采取措施的最基本条件，但并非是充分条件。并非是进入有权采取非常措施临界点后，即必然一定要且只能采取该相应措施。如果要采取某项措施，还要具备这个必要条件之外的其他条件才是稳妥可靠的。

　　二、“有权”采取措施不等于“应该”采取该措施，其仅是多个备选措施中的一个可选项。

　　对于处于临界点的事项，“有权”采取措施仅是一个可选项，而非唯一选项。有权处理的事项是一般事项之外的特殊事项，对于这些特殊事项，既可以仍按原一般处理原则进行处理，也可按照“有权”采取的特殊措施处理。使用哪个处理措施更为科学稳妥有利，取决于对该事项发生的背景、起因的认真分析，对拟采取措施难易程度的充分考虑，以及对相应的法律后果和社会后果做出恰如其分、实事求是的综合评估。“审慎原则”作为执法的一个基本原则，就是要统筹考虑，三思而后行，站在更宏观的角度和更高的高度去评判一个执法事项，而非机械、教条、生硬地在发生某一有权采取措施事项时，就贸然采取行动。在法律的术语表述上，“有权”仅是表明法律授权对一个行为采取措施具有合法性，其执法有据，不是非法执法行为，但并不必然代表该执法行为就一定已经是合理的、恰当、完美的。对于可以“有权”采取某些措施的事项，“有权”使用的手段并不是解决问题的唯一手段，而仅是一个可选项，除采取该非常措施之外，仍可采取一般情况之下可采取的一般措施。

　　三、权利不可滥用，权利的行使必须考虑执法成本以及法律效果和社会效果。

　　“法无授权不可为”是行政法的基本要求。但是，并非“法有授权一定必须为”。权利的行使一定要坚持“审慎原则”，综合考虑行政相对人是否具有主观故意性，考虑其心理接受程度和经济承受能力，考虑该事项发生的综合背景和客观原因，考虑选择使用哪个手段成本更低，更能降低对被行政管理人的损害，更能保障国家利益，更能综合兼顾国家、集体、个人利益的平衡，更能有利于社会秩序的稳定，更能促进社会公序良俗的形成，良法善治，达到法律效果和社会效果的有机统一。特别是对于某些专业性强的复杂问题，更应秉持审慎执法原则，综合研判各种因素，综合比较各种法律规定之下可采取的多个手段执行效果，在其中优中选优，综合权衡，最后做出理性选择。特别是税收执法，更要兼顾法律公平和行政效率、兼顾法律公正和纳税人负担能力、兼顾纳税遵从对社会的影响，而不宜简单机械地靠“强权”征税。不认真考虑这些因素，稍有不慎，要么会造成国家税款损失，要么会显属增加纳税人负担，更易引发社会对征税是否做到了公平、公正、合理、适度、稳妥的强烈诘责。

　　四、未按规定报送资料属于核定土地增值税款的法定条件，但并非一定就必须要对其核定征税。

　　《征管法》第三十五条规定税务机关有权核定的条件：(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的;(四)虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的;(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。据此，税务机关根据第五项有权采取核定征税措施，这是各个税种核定征税的法律源头。

　　《土地增值税暂行条例》仅在第九条规定了纳税人有三个情形之一的，按照房地产评估价格计算征收，包括：(一)隐瞒、虚报房地产成交价格的;(二)提供扣除项目金额不实的;(三)转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。其仅是对异常应税收入“核定金额”，并未要求对该核定的应税收入按照核定方式直接征税，核定收入不是核定税款。因此，土地增值税核定征税的法律源头就只能是《中华人民共和国税收征管法》第三十五条之规定，而且，其也必须根据该条法律的“有权核定”立法本意去进行职业判断并妥善适用，而非必须一定只能核定征税。

　　做为专门的部门规章，《土地增值税清算管理规程》对核定征税有2条表述。其第三十三条规定，在土地增值税清算过程中，发现纳税人符合核定征收条件的，应按核定征收方式对房地产项目进行清算。根据该条规定，只要符合核定征税条件，即只能核定征税，而不可核实查账征税，明显违背了《征管法》第三十五条“有权核定”的立法本意，是明显对符合核定条件情形选择处理手段的限制，是对征管法的限缩性适用。当然，根据“法有明文”的执法原则，如不执行之，也会有执法风险，至少那些缺乏足够法律研究能力且思维教条机械的执法监督者会断章取义地认为其执法不够坚决。

　　第三十四条规定了在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收的五个情形。具体是：(一)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的;(二)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;(三)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的;(四)符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的;(五)申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。不难看出，关于“可核定”的表述基本是照本宣科援引了《征管法》第三十五条规定，自然完全符合税法立法本意。

　　对于符合核定征税条件的，第三十三条搞了一刀切，要求必须核定征税，第三十四条则规定可选择核定征税。在选择征税手段上，第三十四条涵盖了第三十三条，更符合《征管法》立法原则。众所周知，对于同一个事项存在多个可能发生冲突的法律规定时，应当首先优先选择适用符合上位法的规定。按照《征管法》规定，当核定征税条件发生时选择核定征税或者核实查账，都是税务机关的法定权利，并非核定征税才是合法的唯一途径。因此，不假思索直接选择第三十三条规定才应是真正有法律风险的。

　　目前，随着金税工程的升级，税务管控模式已转变成以计算机为依托的大数据管控方式，税务机关已经实现了对纳税人的人员、财产、物资、资金、投资实时监控，能对历史数据进行纵向分析和行业间横向对比分析，纳税人的稍许变化就会被直接锁定到每一个时点、每一个交易对象、每一项具体物资、某一笔具体收入。在此背景之下，根本无需查账即可实现对纳税人的全方位全覆盖动态监控，再说纳税人不报资料就不能监控其成本变化，就实在有些讲不通。而且，房地产行业的税收管理是要按项目登记台账按月进行动态监管的，纳税人的历史数据早就被税务系统清晰完整的掌握，其可能发生的税收也早就可以大体计算出来。即便未及时报送土地增值税清算材料，税务机关理应根据金税系统和税务台账全盘掌握其经营状况和成果，并不实质影响对其进行清算。事实上，报送资料比起已被税务充分掌握的数据而言，更多的也仅是一个遵从税务管理的形式而已。早报、晚报或拒不申报资料根本无法改变其经营实际，也无法改变税务机关早已掌握的历史数据。故以拒不申报资料为由对其核定征税，似乎就有些牵强。

　　五、核定征税导致少征税款是滥用职权玩忽职守的犯罪行为。

　　众所周知，明知自己滥用职权的行为会发生致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的结果，并且希望或者放任此种结果发生，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失，就是滥用职权。事实上，不论你出于何种考虑，都不应少征税款，这是执法手段选择时必须考虑的首要问题，也是不可逾越的法律底线。如果纳税人因恶意拒不申报被核定征税却获取了额外的税收利益，就必然有悖于鼓励纳税遵从的税务管理初衷。对此应采取具有惩戒性的措施，决不可让其因违规而受益。否则，就会纵容其不遵从税务管理，纵容其设法投机取巧，利用税务机关执法偏差去谋取不正当税收利益。如果放任该情形发生，税务人员必然要承担玩忽职守的渎职责任。

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