《内蒙古自治区土地增值税清算管理办法（征求意见稿）》学习笔记

2023-11-21 09:44:56股票投资025

　　自2014年11月5日，《内蒙古自治区地方税务局关于进一步明确土地增值税有关政策的通知》(内地税字〔2014〕159号)发布以来，一时间成为内蒙古自治区土地增值税清算的标准。但《内蒙古自治区地方税务局关于公布税收规范性文件清理结果的公告》(内蒙古自治区地方税务局公告2015年第15号)明确，内地税字〔2014〕159号文件有效期至2019年11月4日。

　　此后，内蒙古自治区房地产企业土地增值税清算业务一时间陷入了文件真空状态，并且由于内蒙古幅员辽阔,横跨我国东北、华北、西北三大区域，所以各市、盟之间土地增值税进度与方法差异较大，造成了事实上的税负不公平。

　　2023年11月9日，国家税务总局内蒙古自治区税务局终于发布了《内蒙古自治区土地增值税清算管理办法(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)，尽管文件姗姗来迟，但是终究在统一清算标准上迈出了一大步。作为土地增值税的实践者，笔者先睹为快，第一时间学习了征求意见稿，以下为重点条款的学习心得，还请业内同行与老师多多斧正。

内蒙古自治区土地增值税清算管理办法(征求意见稿)

　　第六条 纳税人应当在取得土地使用权并取得《建设工程施工许可证》后30日内，向主管税务机关报送土地增值税项目登记信息，并在首次转让(预售)房地产次月起，按月报送项目的进度和变化情况。

　　点评：根据《国家税务总局关于印发〈土地增值税纳税申报表〉的通知》(国税发〔1995〕090号)规定，从事房地产开发的纳税人，应在取得土地使用权并获得房地产开发项目开工许可后，根据税务机关确定的时间，向主管税务机关报送《土地增值税项目登记表》，并在每次转让(预售)房地产时，依次填报表中规定栏目的内容。

　　内蒙古自治区税务局本次明确为纳税人应当在取得土地使用权并取得《建设工程施工许可证》后30日内报送。

　　第八条土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，原则上以《建设工程规划许可证》确认的项目为清算单位。对于取得《建设工程规划许可证》后分期开发的，以分期开发的项目为清算单位。

　　经国家有关部门审批或备案的同一项目，在24个月内规划、施工且纳税人按同一成本对象进行会计核算的，可将相关《建设工程规划许可证》确认的项目或分期开发的项目合并为一个清算单位。

　　点评：土地增值税清算单位的划分一直是税企争议的焦点之一，不同的划分方法，土地增值税税负差异较大，本次征求意见稿以建设工程规划许可证作为清算单位的划分依据，延续了内地税字〔2014〕159号文件第三条文件的规定，保持了政策的连贯性。

　　在此基础上，参考了《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》(山东省税务局公告2022年第10号)第七条规定，“对连续24个月内规划、施工的房地产开发项目，可将相关《建设工程规划许可证》确认的房地产开发项目合并为一个单位进行清算”。

　　有所不同的是，征求意见稿增加了一个限制条件即“且纳税人按同一成本对象进行会计核算”，因此企业财务人员的会计核算方法至关重要：同一个房地产企业不同的房地产开发项目，即使取得了同一个发改局批复或备案，并且连续在24个月内规划、施工，但是由于成本对象会计核算不同，并不能合并清算，税务机关掌握最终决定权。

　　第九条纳税人应按照登记的项目申报缴纳土地增值税。纳税人同时开发多个项目的，应合理归集收入、成本、费用;开发项目中同时包含普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产的，应分别计算增值额。

　　点评：该条明确了内蒙古自治区土地增值税清算时产品对象执行“三分法”。

　　第十二条纳税人采取预收款方式销售房地产的，可按照以下方法计算预征土地增值税的计税依据，该方法一经确定不得变更：

　　预征土地增值税计税依据=预收款-应预缴增值税税款

　　预征土地增值税计税依据=预收款÷(1+增值税适用税率或征收率)

　　点评：营业税改征增值税后，土地增值税预征一直存在两种计算方法，显然，第二种方法下土地增值税预征额将明显低于第一种。当前房地产投资信心不足、房地产滞销形势严峻，开源与节流需要并举，对于大型房地产开发项目，第二种方法在关键时候有可能成为维持资金链正常运转的“救命稻草”。

　　为了帮助房地产企业纾困本次，征求意见稿借鉴了四川省税务局税务局《关于土地增值税预征及核定征收有关事项的公告》(国家税务总局四川省税务局公告2023年第3号)第一条第（二）项目“预征计征依据”的做法，把选择权交给了纳税人。

　　第十三条纳税人销售县级以上人民政府批准建设的廉租住房、公共租赁住房、经济适用房等各类住房和棚户区改造安置住房取得的收入，暂不预征土地增值税。

　　点评：并不是所有的回迁安置住房都不预征土地增值税，征求意见稿这里强调只有棚户区改造安置住房取得的收入才不暂不预征土地增值税，因此对没有列入省级住建厅名单的回迁安置项目纳税人需要谨慎对待，是否预缴应征询主管税务机关意见，避免因为没有及时预缴土增税而产生滞纳金。

　　第十六条上述第十四条、第十五条中所称“全部竣工”“已竣工验收”是指房地产开发项目符合下列条件之一的：

　　(一)房地产开发项目已取得《建设工程竣工验收备案表》等相关资料;

　　(二)房地产开发项目已交付使用;

　　(三)房地产开发项目已取得了初始产权证明。

　　点评：征求意见稿明确了土增税竣工的标志，与企业所得税完工标准完全一致，上述三个标准孰先原则。

　　第十七条对于符合本办法第十四条规定的纳税人，应自满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。

　　对于符合本办法第十五条规定的房地产开发项目，主管税务机关应当每年对是否需要清算作出评估，对确定需要清算的项目下达清算通知。纳税人应在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

　　点评：本条第二款强调，对于符合清算条件的开发项目，是否清算以及何时清算，由税务机关决定。对于符合退税标准的项目，稍安勿躁，需要保留一定的耐心。

　　第十八条 (五)纳税人委托涉税专业服务机构进行清算鉴证的，应报送涉税专业服务机构出具的《土地增值税清算鉴证报告》;

　　点评：从第（五）项字面意思看，是否委托涉税专业服务机构进行清算鉴证，纳税人可以自主决定，不是非必要选项。

　　第二十二条清算审核包括案头审核、实地审核。

　　案头审核是指对纳税人报送的清算资料进行数据、逻辑审核，重点审核项目归集的一致性、数据计算的准确性等。

　　实地审核是指在案头审核的基础上，通过实地查验等方式，对纳税人申报情况的客观性、真实性、合理性进行审核。

　　点评：纳税人一定要注意，清算审核除了案头审核，还有实地审核，重要的事情强调三遍。因此，在清算前，切勿对公共配套设施打起自己的“小九九”，否则可能会出现“偷鸡不成蚀把米”的情形。

　　例如，该征求意见稿第三十三条第(五)项“公共配套设施费”规定：5.纳税人未移交的公共配套设施和公共配套设施被纳税人或物业公司实际占有、使用、收益的，不予扣除相应的成本、费用，其面积作为可售建筑面积。

　　第二十三条转让房地产的收入包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。营改增后，转让房地产的土地增值税应税收入为不含增值税收入。

　　点评：房地产企业一般纳税人，适用一般计税的项目，纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。

　　第二十四条纳税人将开发的房地产用于安置回迁户、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。

　　视同销售房地产的，以双方签订合同中所载价格为准……

　　点评：该条第二款明确了视同销售业务包括拆迁还房开发产品收入确认的方法，预防了税企争议的产生。

　　第二十五条纳税人申报房地产的转让价格明显不合理，或不到交易时交易地同类房地产市场交易价百分之七十的……

　　点评：该条明确了当地认可的价格偏低的认定标准，即交易时交易地同类房地产市场交易价百分之七十。

　　第二十七条纳税人转让有产权车位(车库、储藏室)的，按取得权属登记证上列明的房地产类型清算，未列明的按其他类型房地产清算。

　　纳税人转让车位(车库、储藏室)使用权的，不征收土地增值税，在清算时不确认收入，不扣除相应的成本费用。

　　点评：内地税字〔2014〕159号文件第三条第三款规定“对房地产开发企业转让不可售地下车库(位)的，不征收土地增值税，同时相应的成本费用也不予扣除。”

　　2020年11月总局财行司2020年第1-30期财产行为税工作周报“问题解答”与“政策指导”汇编中答复：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第三款规定，转让无产权地下车位永久使用权，应纳入土地增值税清算范围，计算收入，并扣除相应成本费用。无产权地下车位原则上应分摊土地成本。

　　由于内蒙古自治区大多地方车位收入与成本倒挂严重，而本次征求意见稿不再区分车位（车库、储藏室）是否可售，一概不予清算，进一步限缩了纳税人选择的权利。

　　第二十八条纳税人在销售房地产的同时向购买方赠送同一开发项目车位(车库、储藏室)，合同分别列明房地产销售价格和车位(车库、储藏室)赠送价格的，按合同列明的价格分别确认收入;未分别列明的，或虽列明但不公允的，按各自的公允价值占比分别确认收入。

　　点评：本条款参考了《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第三条“买一赠一”的相关规定，引入了反避税做法，对于不参与清算的车位意图通过捆绑销售调节车位价格避税的做法进行了限制。

　　第二十九条取得土地使用权所支付的金额，具体包括：

　　(一)为取得土地使用权所支付的地价款。以出让方式取得土地使用权的，为支付的土地出让金;以转让方式取得土地使用权的，为支付的地价款;以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的土地出让金。

　　(二)按国家统一规定交纳的有关费用。包括按国家统一规定缴纳的登记费、过户手续费、城市基础设施配套费、为取得土地使用权所实际缴纳的契税及按国家统一规定交纳的有关费用。

　　第三十条纳税人发生的下列支出计入取得土地使用权所支付的金额予以扣除：

　　(一)纳税人因容积率调整等原因补缴的土地出让金及契税;

　　(二)土地出让合同中约定分期缴纳的土地出让金利息;

　　(三)在国有土地使用权出让合同中明确约定为政府建设并无偿移交的配建房、公共服务设施或其他工程发生的支出。

　　点评：第二十九条、第三十条明确了城市基础设施配套费、配建房支出可以计入土地价款，此外还有分期缴纳土地出让金产生的利息、红线外成本也可以计入土地价款，这个也是征求意见稿的一大亮点。

　　第三十一条纳税人取得的土地出让金、城市基础设施配套费等政府返还款，在确认扣除项目金额时应当抵减相应的扣除项目金额;纳税人取得政府返还款不能区分扣除项目的，应抵减取得土地使用权所支付的金额。

　　点评：纳税人取得返还前，一定要协调好返还的用途，否则就要冲减扣除项目。

　　第三十二条纳税人逾期开发缴纳的土地闲置费、取得土地使用权支付的拍卖佣金不予扣除。

　　点评：拍卖佣金不能扣除。

　　第三十三条 (一)土地征用及拆迁补偿费……3.纳税人将购入的房地产拆除后再次开发的，原有房地产的购入成本、缴纳的契税、拆迁费用，计入土地征用及拆迁补偿费予以扣除。

　　点评：当前出现项目日益增多，税务机关对施以援手的企业也给予了政策上的支持，点赞!

　　(二)前期工程费，……2.未形成最终成果的设计费、与项目可行性研究无关的咨询费不予扣除。

　　点评：税务机关已经睁大了眼睛，企业切不可在此过度筹划，否则不仅土地增值税不可以计入扣除项目，企业所得税同样难以过关。

　　(三)建筑安装工程费……2.纳税人随房屋一同出售的以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如整体中央空调、户式小型中央空调、固定式衣柜橱柜等，其外购成本计入房地产开发成本，予以扣除;可移动的家具、电器、装饰用品等，或与房屋连接但拆除后无实质性损害的物品，其外购成本不予扣除。

　　点评：该条款明确了软装和硬装。

　　(五)公共配套设施费，……

　　1.有下列情形之一的，可以认定公共配套设施建成后产权归全体业主所有，其成本费用予以扣除：

　　(2)商品房买卖合同中注明有关公共配套设施归业主共有的;

　　(3)商品房买卖合同中未明确有关公共配套设施归属，在向主管税务机关反馈清算初审意见前，纳税人已与三分之二以上的业主签订补充协议，约定公共配套设施归全体业主共有的;

　　点评：合同约定很重要，合同条款拟定须谨慎。

　　(六)开发间接费用……2.开发间接费用与纳税人的期间费用应按照现行企业会计准则或企业会计制度的规定分别核算。划分不清、核算混乱的，不得作为开发间接费用予以扣除。

　　点评：企业财务需要重点关注。

　　第三十五条与转让房地产有关的税金，包括纳税人缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、水利建设基金、印花税。

　　点评：自《增值税会计处理规定》(财会〔2016〕22号)文件要求印花税计入“税金及附加科目”科目核算后，越来约到的地方允许印花税计入土地增值税扣除项目，内蒙古这次也不甘落后。

　　第三十七条 (四)未缴纳土地出让金的地下车位(车库、储藏室)，不分摊取得土地使用权所支付的金额。为办理地下车位(车库、储藏室)产权缴纳的土地出让金可直接归集到受益对象。

　　点评：前文第二十七条已经明文规定，无产权地下建筑不参与清算，这里明确未缴纳出让金的地下建筑不分摊土地成本，可谓枪口抬高了一寸。

　　(六)同一清算单位中商业用房的建筑安装工程费可按层高系数予以计算调整。

　　点评：征求意见稿仍然延续了159号文件，保留了层高系数法，点赞。

　　第三十八条房地产开发扣除项目应当符合下列要求：

　　(一)扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须实际发生并取得合法有效凭证。……纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票应在备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。

　　点评：本条款再次强调了发票的备注栏，作者补充强调的是，仅限于建筑服务类发票，财务人员索取发票时切勿“画蛇添足”。当然了，随着数电票的推广，项目所在地和项目名称已经成了发票固定栏目的一部分。

　　第四十一条纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目，然后投入资金继续建设，完成后再转让的，其扣除项目如下：

　　(一)取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用，包括契税;

　　(二)续建开发未竣工房地产的开发成本;

　　(三)续建房地产开发费用;

　　(四)转让房地产环节缴纳的有关税金;

　　(五)加计续建开发成本的20%。

　　点评：该条款和第四十条合起来，对购买在建项目可以进行了反避税处理：购买方（后手）仅可以对续建开发成本加计扣除，同时房地产开发费用也仅可以扣除续建产生的，这里与山东的10号公告保持了一致，可以看出政策在收紧。

　　第四十四条按照本办法第四十条规定采取核定征收的，核定征收率为：普通住宅5%;非普通住宅6%;其他类型房地产7%。

　　点评：该条款好像有点瑕疵，“第四十条纳税人取得土地使用权后进行了实质性的土地整理、开发，但未建造房屋即转让土地使用权”，如果转让土地使用权，则无法区分产品类型。但是如果核定征收率适用所有项目，则2017—2020年房地产高速增长时期开发的项目，按照核定征收率将对企业较为有利。

　　第四十五条纳税人办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，主管税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。

　　点评：纳税人要注意的是，核定征收是争取核定征收率，而非核定成本。但是开发企业如果一味的虚增成本，就可能会出现核定成本的情形。

　　更有甚者，有些税务机关要求所得税与土增税的成本应保持一致，例如，《福建省税务局关于土地增值税清算中工程造价成本核定扣除等问题的公告》(福建省税务局公告 2019 年第12号)第六条规定：“税务机关在土地增值税清算审核时，调整清算项目工程造价成本扣除金额的，应当按规定相应调整企业所得税计税成本”，如此一来，企业的综合税负将大幅抬升，企业虚增成本效果可谓适得其反。

　　第四十七条纳税人在主管税务机关出具清算审核结论后销售房地产的，按以下规定办理：

　　(一)应于取得销售收入的次月15日内进行尾盘申报。

　　(二)应当区分普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。

　　点评：该条款明确了尾盘仍应以“三分法”清算尾盘，给初进入房地产领域的财务小白们指明了工作方向。

　　第四十八条自主管税务机关下达税务审核结论之日起三年内发生下列情形之一的，纳税人可一次性提出申请，调整清算税额，退还多缴的土地增值税税款。

　　点评：本条款明确了可以二次清算。近年来，笔者经常在内蒙古自治区多个市、盟讲课或为企业提供税务咨询，了解到当地企业的票据管理还有很大的潜力可以挖掘，清算时开发成本票据难以全部到位，本次自治区学习山东、安徽等地，为纳税人增加二次清算的机会，值得点赞。

　　需要强调的是，纳税人仍应争取一次性清算，力争避免二次清算，以免出现不可控制的情形。

　　第四十九条纳税人在清算审核过程中转让房地产的，按清算申报时确定的单位扣除项目金额进行土地增值税尾盘申报，待收到清算审核结论后，应于收到清算审核结论的次月15日内，按清算审核结论确定的单位扣除项目金额进行土地增值税尾盘更正申报。

　　点评：明确了土地增值税清算审核期间，房地产企业如销售开发产品，土地增值税征收方法。但是建议该条款放在第四十七条前。

　　第五十二条完成土地增值税清算审核后，审计、财政等部门检查发现纳税人仍存在税收违法行为的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关规定处理。

　　点评：该条款提示，清算完毕并不标志着万事大吉，纳税人应警钟长鸣，且行且珍惜。另外，为了预防后续产生不可预知的风险，建议房地产企业开发时应成立项目公司，一个楼盘一个公司，清算完毕，注销主体。

　　综上，笔者认为本征求意见稿整体架构比较完善，也不回避争议问题；但是，如果正式文件出台时，能够对车位的条款再稍加处理，允许无产权车位参与清算，与上位法不冲突，也体恤房地产企业当前的困境，会更加完美，毕竟竭泽而渔，只是过一把瘾而已，只有放水养鱼，才能年年有余。